政务处理

编者按

近期一系列审计失败案件曝光，引发社会舆论对注册会计师行业服务质量的强烈关注。本文改编自黄京菁教授旧作“国际商业信贷银行审计失败案例分析解读”[1]，该案件中有四点至今仍存在着借鉴意义：一是国际商业信贷银行通过同一企业集团母子公司（或者主要下属公司）分别由不同的事务所审计，从而在一定程度上隔绝对被审计单位业务的了解能力。二是大型企业集团审计往往由同一品牌下不同地区事务所分支机构完成，个别分支机构基于自身小集团利益最大化考虑，出具的不恰当审计结论对集团企业最终审计结果的影响，是大型事务所质量控制中需要特别关注的。三是审计师在舞弊曝光前的最后一份无保留审计意见是建立在获得阿布扎比政府承诺和当地监管银行默认基础上的，权力部门“背书”和承诺在案件爆发时显然不能豁免审计责任。最后，本案件曝光后，相关机构做出非常详细调查与充分披露，不仅起到行业警示作用，更通过个案深度解剖，促进“临床”教学效果。

重读BCCI审计失败案四点启示

黄京菁

厦门国家会计学院中国财务舞弊研究中心 361005

2012年5月，经过漫长的21年，在支付负责清算和诉讼的两家会计师和律师高达6.56亿美元之后，国际商业信贷银行（The bank of Credit and Commerce International,以下称BCCI）旷日持久的清算案件终于尘埃落地。涉案的PW会计师事务所最终不得不通过和解来摆脱此案旷日持久的缠绕。英、美两国监管机构对此案进行了详细调查，所披露的审计过程信息相对充分，学者也对此案进行多个角度的解读，本文籍此资料对涉案事务所审计失败过程进行分析，以期从个案角度对以下四个方面进行解读：

一

被审计客户集团刻意分拆业务委托

大型企业具有比较复杂的组织架构，由多个及多层级法律上的经济主体组成。从法律意义上看，不同法律主体可以自行委托会计事务所，但是这样在某种程度上限制了审计范围。

1972年，巴基斯坦金融家阿迦哈桑·阿比迪（Agha Hasan Abedi）创立了BCCI。80年代中期，它在73个国家设有分支机构，雇员人数超过1.4万，被誉为第三世界最成功的商业银行，在１９９１年６月《欧洲货币》杂志公布的全球５００家大银行中排名列４３９位，资产２４０亿美元，集团股本４２.４亿美元。

BCCI在成立之初就刻意设计了非常复杂的组织架构。在其集团的金字塔顶端是注册在卢森堡的BCCI控股公司，其下是两个相对独立的旗舰：国际商业信贷银行（以下称国际BCCI）和海外国际商业信贷银行（以下称海外BCCI）。国际BCCI总部也在卢森堡，负责处理欧洲和中东业务。1976年，BCCI控股公司和国际BCCI的实际运转总部迁移到伦敦，海外BCCI的总部设在开曼群岛，负责处理发展中国家业务。在此基础上，BCCI又衍生出一系列组织机构（控股公司，关联公司，子公司）。

从常理而言，企业集团聘请会计事务所服务时，出于管理和沟通的需要，往往愿意同一公司获得统一的审计服务。如1947年George Bailey的审计客户Chrysler Corporation要求其审计师必须成立全国性的会计公司，否则不再与其保持业务关系，在此压力下，才出现了Touche，Niven，Bailey和Smart的合并举措（周年洋，2003）。也正是这样的市场需求，才促成会计师事务所的国际化与巨型化。但BCCI却刻意将集团公司的审计业务分拆给两家不同的会计师事务所：PW负责海外BCCI的审计，EW负责BCCI控股公司和国际BCCI的审计。在长达近10年的时间里，两家事务所都没有反对这样的安排。

由于BCCI集团内部的组织结构层叠复杂，既有控股公司与子公司，又存在着众多交易关联方、内部银行、挂名公司，这些关联公司之间资金与业务往来数量众多，如果孤立地看待其中某一公司的业务几乎不可能了解其全貌。分割审计实际上限制了事务所的审计范围，便于BCCI财务操纵。例如，1985年国际BCCI发生了近5亿美元的巨额损失，账面记录显示这些损失是源于证券市场和农产品期货，为不使PW察觉到BCCI存在着系统性的舞弊活动，BCCI随后从其他非PW审计的关联公司转移资金填补这些资金缺口(John Kerry ,Hank Brown,1992)。直到80年代中后期，考虑到国际BCCI内部控制薄弱，受托责任模糊，资金运作中存在着潜在重大损失，牵涉到整个BCCI控股公司的经营，EW对这种分拆审计的状态提出置疑，并坚持由一家事务所对BCCI集团合并进行审计。BCCI随后在1987年5月选择了PW为其全球审计师。

我国目前上市公司审计中，也存在着相当多的母公司和上市公司，上市公司和其主要下属公司非同一审计师负责的状况。虽然这种处理方式并不为行业规范所禁止，但不同事务所之间，对集团间公司交易就只能通过询证方式，获得“是、否”等简单的交易信息和金额信息，无法通过整体账簿体系核查了解业务全貌，在某些极端情况下，容易导致审计错判。

二

跨地区事务所内部小集团的利益权衡

伴随企业发展壮大，会计师事务所纷纷通过合并成为跨地区大型会计师事务所，进而通过分布广泛的各分部展开审计业务。这种网络组织架构下，事务所的质量控制显然与单一小事务所不同。国际审计准则在质量控制准则中专门定义了网络会计师事务所是由多个实体组成，旨在通过合作实现共享收益或分担成本、使用同一品牌或者共享重要专业资源等一个和多个目的的联合体。在实务中，同一品牌下的各个会计师事务所可能具有不同所有权、控制权和管理权，也可能存在不同收益分配方式。对大型网络事务所内部的某一个小分部而言，由于利益分配和承担责任的不对等，就有可能引发的道德风险。

BCCI案中英国PW在已经了解到BCCI经营活动违反美国金融监管规定时，并没有通知美国PW。舞弊发生最严重的国际BCCI注册所在地开曼群岛。调查显示，PW开曼很早就已经获知部分风险信息，却没有及时通知同一品牌下的其他地区审计师：1983年PW（开曼）审计工作底稿记录了：“固有风险相对集中在几位突出的贷款人身上，其占用的资金头寸过于庞大”，并建议当地BCCI考虑削减这些贷款人的额度，并增提相应的坏账准备。1984年PW（开曼）工作底稿中记录“尽管开曼总部对贷款文件的保管已有所改善，但我们还是发现这些文件中的财务信息不充分，未建立有效的贷款抵押担保等安全措施。”1986年PW（开曼）工作底稿中再次记录BCCI开曼总部的贷款操作流程和文件记录都存在突出问题，“出于保密性考虑，国际BCCI部分贷款帐户未标明贷款人的全称，而以代号表示，对此我们并无异议。但我们发现几乎国际BCCI开曼总部的管理人员都无法准确地分辨出贷款人和其相关的代号”；“在过去几年中，BCCI贷款总额稳中有升，但用于保证贷款协议恰当履行的监管措施却没有得到执行”；“我们注意到一些资金在没有获得任何应该具有的安全保障之前就已经支付出去，……对于一些用于抵押的文件资料，没有任何证据显示BCCI拥有强制执行这些抵押的法律权限……一些户头的贷款已经超过授权额度，其超出金额不乏重大，同时对于这些超授权的贷款依然计提了应计利息负债。……当地审计人员在检查某些贷款时无法查找到相关的贷款文件。……高级管理人员之间以及和相关重要部门（如信贷部门或董事会）之间，缺乏关于重要的贷款条件、主要客户的利息支付等没有遵循合约条款等重大事项的沟通程序。”（Price Waterhouse Grand Caymans papers ）。

基于这些记录，美国国会调查后认为，如果PW事务所各个地区机构能够有效进行沟通和交流，特别是对风险因素的提示，至少在1987年，PW就应在审计报告中反映已发现的问题。

通常，网络化会计师事务所通过同一品牌下不同地区的事务所完成大型集团公司审计。某一地区事务所的审计结论不当，可能影响到整体审计意见。同一品牌下不同事务所是否能有效合作，充分互通信息变得非常关键。BCCI审计失败表明，同一品牌下不同地区事务所之间存在着自身小集团利益权衡。尽管某一审计客户在该事务所审计市场分额不足以影响事务所整体的独立性，但是就该事务所某一分支机构而言，该集团内某一分支机构可能是其主要的客户，出于保住为其带来不菲收入考虑，更倾向对某些风险较高事项给予更为宽松的审计结论，尤其注册会计师的收入分成和考核激励与其客户数量及业绩密切挂钩的情况下，更容易引发对集团最终审计结论可靠性产生消极影响[2]。

三

审计质量是审计师职业能力和独立性的结合

瓦茨和齐默尔曼提出，审计师报告违约行为的概率（以发生违约行为为前提）取决于：（1）审计师发现某一特定违约行为的概率；（2）审计师对已经发生的违约行为进行报告或披露的概率(瓦茨,齐默尔曼,1999)。第一个概率（发现）取决于审计师的职业能力和在审计方面投入的人力和物力。第二个概率（报告违约行为）取决于审计师相对客户的独立性。第二个因素的存在，使得审计师形成审计意见不是纯粹的技术过程，需要和自己可能面临的风险与自身利益相权衡。假如客户或相关方面对审计师施加压力或诱惑，不让披露已经发现的违约行为，审计师能否顶住客户的压力是一个“留下或离开”艰难抉择。

BCCI 1989年度报表的审计中发现的问题与前几年相差无几，例如，1990年4月的PW审计工作底稿记录：“相当多贷款是以美国第一银行的股权为抵押，这部分贷款的总额已超过了8500亿美元”；“1989年底，Gulf Group船运企业未还债务已经超过了4亿美元，且该贷款协议违反了巴基斯坦外汇管制的有关规定，BCCI高级管理人员的陈述只能表明其与Gulf Group存在相互信任，但无法提供能证明BCCI有能力收回上述贷款的文件”；“自1985年起我们就没有与关键贷款人Adham取得过直接联系，在此期间Adham也没有偿付任何利息，现在无法找到当年的贷款协议， BCCI管理人员就其与Adham关系的说明相互矛盾，PW无法确认Adham用以抵押的第一银行的股权是否确实属于Adham。”还有其他多家贷款也同样没有归还任何本息，且抵押物也无法确认归属于抵押人所有(BCCI annual report ,1989)。

但1990年4月，负责对BCCI进行审计的英国PW突然在未告知BCCI情况下，向英格兰银行通报了BCCI涉嫌报表舞弊情况[3]。为什么同一审计师基于相似的审计记录情形，做出了截然不同的权衡结果呢？美国国会调查委员会给出两个可能的解释：一是1989年末，PW从BCCI高级管理人员那里获知有关各种舞弊和财务操纵的新信息，PW需要向监管机构寻求更高程度的保证；另一种解释是基于BCCI的财务状况实在太糟糕了，审计人员担心如果不向监管机构报告，以后可能会被追究相应的责任(John Kerry ,Hank Brown,1992)。

BCCI管理当局得知PW已经向监管机构通报后，紧急撤换了主要管理人员，并与PW在1990年4月20日举行会谈。PW在交涉后得到以下承诺：“阿布扎比政府承诺补偿BCCI已经和可能发生的贷款损失；并承诺接管BCCI，持有超过77%的股权，并宣布进一步增持其权益，重组BCCI；撤换所有于舞弊相关的管理人员”，同时，PW向英格兰和卢森堡监管机构通报了BCCI经营的有关不确定性，以及阿布扎比政府的承诺，取得了后者对BCCI继续经营的默许。尽管明知BCCI存在5亿美元尚未确认的巨额损失，接近BCCI资本金的50%，但有了政府方面的承诺以及监管行的默认， PW依然对BCCI 1989年度会计报表发表“真实而公允”审计意见(John Kerry ,Hank Brown,1992)。

事实上，PW审计工作底稿中记录了众多已经查明的风险信号。审计范围的限制本身就是一个硬伤，即使审计师未能识别出业已存在的外部经营环境风险信号，但从账簿与内部控制系统中依然已经发现众多风险信号。遗憾地是审计师并未“自然地”将这些风险点作为审计重点，展开深入调查。尤其是1989年审计结论更多是建立在BCCI背后的阿布扎比政府承诺和当地监管银行的默认基础上的。

按照既定的审计工作底稿索引寻找和确定风险信号是类似流水线的技术工作，但获取了多少风险信号就需要追加特殊审计程序或者变更审计意见类型，则是“专业判断过程”。这个过程事实上是私密化的，完全依靠审计师的自我约束，外界难以监督和了解。本案中，尽管被审计单位面临经营风险程度不断地加深，即使面临着BCCI损失50%资本金，得到了相关权势机构的背书式承诺，审计师依然做出不切实际的审计报告。由此可以看出，事务所缺乏底线思维，这些承诺在审计失败爆发时，实际上无法豁免审计责任。难怪相关调查报告讥讽到，PW为了年收费500万美元而将自身商业利益和服务顾客利益置于维护公众利益和国家利益之上(Hanlon ,1994)。

四

摒弃以罚为终，开展“解剖麻雀的临床教学”

鉴于审计职业界对被审计单位信息的保密要求，以及审计师对自身技术的保护，公众和监管机构事实上只能看到审计结果（审计报告），而无法探知审计过程。在这种不透明状态下，准确界定事务所在审计失败中承担的责任是较为困难的，除非审计失败曝光后，审计过程才可能一定程度地被外界了解。

长期以来，我国注册会计师行业的管理部门对出现审计失败案例的处理，通常以发布最终性质认定和相关涉事人员处罚通报作为最终结束。从行业教育角度看，应有的处罚是一种威慑，对行业健康发展是必须的。治病更需要救人，处罚不是目的，教育和警醒行业人员是更为重要的。一个社会各界都不希望看到的审计失败案件曝光，不应仅仅是找到责任人给予处罚，更可以坏事变好事，借此机会，通过类似本案监管机构的调查与分析，在可能的范围内发布详细地调查信息，包括部分审计原始底稿的记录，相关专家的评议和认定，也可以类似该案处理过程，组织公开听证会，允许专业和法律相关人员进行专业论证。相关部门对案件调查过程予以详细披露，特别是对相关细节披露，是防止类似事件再次发生非常好的警示样本。审计业务中存在众多执业判断，类似于医学，必须有临床实践，手术观摩，才能提升判断能力。行业管理部门通过个案深度解剖方式，实际上为众多接触不到此类业务的业内人员提供学习机会，从而对行业质量提升有所帮助。（完）

脚注：

[1]2014年，撰写本案例作为教学案例解读，并编入蔡剑辉.财务会计与管理会计案例分析[M].北京: 经济科学出版社,2014, 16-31. 现根据案例基本素材重新进行分析和解读。

[2]常勋教授在2001年承担的“会计师事务所经营管理问题”课程开发中，先后对全国11省事开展调查研究，深感收入分成制对审计质量控制的负面影响。参见常勋,黄京菁.会计师事务所质量控制 [M].大连:东北财经大学出版社.2004,54.

[3]巴赛尔协议要求银行应当保持一定的资本充足率并要求编制合并报表反映其全球经营活动。在英国，银行监管机构对银行的监管在很大程度上是依靠外部审计的报告，1987年银行法赋予会计师事务所向银行监管机构报告的权力。

参考文献：

1.BCCI annual report .1989[EB/OL]. http://www.fas.org/irp/congress/1992-rpt/10accounta.html.

2.Conal Walsh. BoE altered to BCCI fraud risk in 1984[N].The Observer.2003-12-21.

3.Hanlon G, The Commercialisation of accountancy. St. Martin’s Press, London. 1994. p150.

4.John Kerry, Hank Brown. Senate Committee on Foreign Relations United States Senate . The BCCI affair: A Report to the Committee on Foreign Relations.1992.

5.Liquidators drop claim for £850m against Bank[N]. The Guardian,2005-11-3.

6.Mark Milner. Bank of England ran away from BCCI scandal[N]. The Guardian, 2004-1-14.

7.Nikos Passas.False Accounts: Why do company statements often offer a true and fair view of virtual reality? [J].European Journal on Criminal Policy and Research. 2001(19):117-135.

8.Passas N., Grooskin R.B. Overseeing and overlooking: The US federal authorities’ response to money laundering and other misconduct at BCCI[J]. Crime Law and Social Change. 2001 (3) :141-176.

9.Passas,N. The genesis of the BCCI scandal[J]. Journal of Law and Society. 1996(1):52-72.

10.Patricia J. Arnold, Pren Sikka. Globalization and the state-profession relationship: the case the Bank of Credit and Commerce International[J]. Accounting, Organizations and Society. 2001 (6).

11.Price Waterhouse Grand Caymans papers. Commtany on the Independent Examination of the Accounts of Bank of Credit and Commerence International (Overseas) Ltd[EB/OL].1983,1984. Http://www.fas.org/irp/10accounta.html.

12.瓦茨,齐默尔曼.实证会计理论[M].大连：东北财经大学出版社.1999, 280-281.

13.周年洋.五大会计师行[M].北京：中国财政经济出版社, 2003.

编辑：完颜家贝 叶凡返回搜狐，查看更多

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