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驿外断桥边

原标题丨驿外断桥边——刘燕《会计法》简评

载苏力主编，《法律书评（第一辑）》

文丨李肃

这是作者以 近十年的时间，在热闹非凡的法学界孜孜不倦独自开拓这个法学界无人——如果是我孤陋寡闻的话，也至少是几乎无人——问津的领域，拿出了这部长达75万字的著作／教科书。

也许，对于中国的许多书评来说，这就是对此书的一种学术评价了。但是，在我看来，而且我相信在作者看来，这都与学术完全无关。因为时间长，这并不证明学术水平高，相反，在某些情况下，可能证明的是作者学术水平不高；能够“坐冷板凳”，这也不构成一个学术的优点，相反，有时也许证明的只是作者缺乏在某个领域竞争的能力。因此，中国学术界经常可以听到的诸如此类的评价，最多只是对作者人品的一种评价，或者说是对作者学术态度的一种评价。

而态度并不决定一切。真正评判学术的只能是学术的标准，是著作所要针对的问题，是教科书所想传达的知识以及传达的有效性。

正是按照这个标准， 我认为刘燕的这本教科书是一本出色的著作／教科书。称其为专著，虽然因其涵盖面比较宽，按照习惯的标准来看可能有点勉强，但鉴于这个领域此前法学界无人涉猎，并且作者对其中的一些问题——鉴于中国当代的背景——确实有相当深入的研究，在这个意义上，称其为学术专著是完全可以的。然而，我更看重这本著作作为教科书的意义。尽管我本人不是从事这个专业，但是我从评判教科书的角度，并且就其中某些章节所涉及的法学理论问题以及本书所涉及的交叉学科知识的问题提出些许的看法。

教科书的重要作用是传授知识和技术，尤其是诸如会计法这样的高度技术化的部门法。而且这种传授和一般的学术专著有很大不同，教科书要求全面，要求对教科书——就法学而言——所在国家的相关的法律制度有比较完全和最新的介绍，而且要考虑读者——大学本科的学生——的思考分析问题的能力。这是一个最基本的要求，在此基础上，才能考虑其他的因素，包括文字表达和全书的结构等问题。如果按照这个标准来看，刘燕的这本著作无疑是中国法学界一本出色的教科书。

作者写这本书仿佛是在进行一种对话，作为一个受法律传统训练的学者对会计技术问题的观察和思考，对话的对象是会计学者、专业人士以及会计规则的制订者，而对话的素材基础是作者在《会计法》的绪言中提到的会计专业研究生使用的教科书—— 《会计理论》。它基本上覆盖了会计领域中所有重大争议问题，其中绝大多数是英美国家的资本市场发展过程中凸显的，但尚未在我国出现的问题。美国安然、世通等公司财务丑闻以及中国证券市场中的一些假帐问题，都与会计规则上的争议有关。作者则试图从一个法律学者的视角对这些争议提出一种新的理解，并尝试提供一种协调或解决的思路。这是因为，会计问题尽管是技术性问题，但其结果是对利益的分配，这让会计专业人士感到很头痛，但却是法律人比较擅长的。会计法的本质是公司治理结构问题的财务侧面，或者用一位美国证券法学者的话说，会计是公司治理结构的语言。因此，法律人在这个领域的发言权（如果他能够克服专业语言和思维上的障碍）是必不可少的。可以想见，在中国未来的发展中，这一领域对法律人的需要会越来越多，而要求也越来越高。

由于本书的高度专业化，因此 全书没有意识形态化的语言，而这种语言在中国当代的许多法学教科书中可以说相当多，往往中国共产党和中国政府的政策，国家领导人的某些具体指示，流行的法治话语，都会被许多教科书作者引证用来作为论证本学科的重要性，这一点在法理学教科书中最为明显，但是在许多部门法的教科书中也屡见不鲜。但是《会计法》中没有这样的言词。例如，作者同样也讨论了会计法的重要性和意义，但是作者以非常平实、简洁的语言介绍了会计历史发展和社会功能，甚至公开指出 “会计是一门艺术（也许应当译为“手艺”？——引者）而不是一门科学”。作者也没有谈什么——中国法学教科书最常见的——会计法的研究对象、调整对象、意义、方法之类的大问题。但是就在作者娓娓道来中，自然而然展现了会计对于现代市场经济社会，对于中国当代社会发展的重要性；也在全书的层层推进中展现了会计法的具体研究方法。表现了一种基于知识基础上的自信和从容，体现在作者的文字和文风中。

作者的介绍也是全面的。作者不仅介绍了中国的会计制度基本构架，而且一步步地展现了财务会计的一些技术和做法；不仅介绍了中国的会计制度和法律，而且在相关和必要的前提下，作者也涉及到国外，特别是英美的会计制度和法律；不仅有理论的介绍，而且有一些很有针对性的案例；不仅有技术层面的介绍，而且有对会计法的一些核心或重大问题的具体的却具有法理意味的分析和理论思考。相比起来，在中国的法学教科书中，这是一本编纂相当有特色并且比较典型的教科书，把理论和实务结合比较好的教科书。而且可以明显看出，作者的写作 体例安排受到了美国同类教科书的影响，但是由基本保持了欧陆法学教科书的基本格局。

教科书的一个特点是要浅显，但是又不能流于肤浅，必须把学科的最前沿的知识系统化的纳入。这里的系统化是很重要的。 系统化至少表现在两个方面。 一方面，作者必须对相关的“说法”或“观点”都熟悉，并以此为基础加以融贯的理论表述，不能如同中国目前的一些法学教科书那样，仅仅是列数“甲说”、“乙说”之类的，最后没有多少分析地表示赞同某一种观点，或者没有原则的综合。因此，在综合中必须展示出作者对问题的融贯的分析力和把握能力。 另一方面，系统化表现在作者的叙述，不是威权性的，而是娓娓道来，在从容中展示作者的逻辑和分析能力。这一点非常重要，因为阅读这样的教科书本身就起到了一种思维训练的作用。而我们有不少法学教科书往往会引证一些所谓的名家名言，而不说道理，或几乎不说道理，因此学生在阅读后只记住一些断言、结论，而缺乏对这些结论的逻辑理解。

还必须指出，尽管会计法是目前中国法学中一个比较冷僻的部门法，但其实这是一个很具有 实践性的，同时对 交叉学科的知识要求颇高的部门法。例如，会计法对于公司企业法或商业组织法就极为重要。事实上，在今天世界上发达国家的法律实践中，如果不了解会计法，可以说就无法具体地从事公司法的许多法律实务活动，政府的有关部门、银行就无法实行有效地监管，就看不出公司的问题，也无法对公司做出有效率的治理结构的调整。因此，会计法实际上是一个需要各个学科知识的交叉性的技术性法律部门。又比如， 会计的法律责任也同样是一个涉及多学科的次领域或题目，实际上要涉及法律中的代理法、侵权法、合同法、政府的规制、会计职业伦理等法律部门，同时也涉及到制度经济学和社会学（特别是法律职业和会计职业的职业规范和责任）的一些内容；尽管作者没有明确从这些角度来展开讨论，但是从其论及应区分公司、管理层、会计人员等不同层次的责任以及政府的规制、会计职业伦理等因素，就可以看出作者的学术功底和考虑。因此，在一定意义上，也许正是其所涉及的内容如此广泛，要求有如此的具有高的技术性和可操作性，因此才耗费了作者将近10年的积累和努力。

我认为这是一本好书，一本出色的教科书。但是请读者注意，我的这一评价其实并不是按照会计法教科书的标准来评价的，因为，如前所说，我们国家——就我的孤陋寡闻而言——还没有或没有几本这样的会计法教科书。没有比较就没有鉴别，因此在这个意义上，我的分析评价是要打折扣的 。如果谈到它的弱点，在我看来，目前的《会计法》一书为了追求学科体系的完整性，覆盖面太宽，结果对专业问题的深入、细致的分析迷失于对基本知识或制度的描述中。鉴于中国目前法学院的教育以法条教育为主，学生对相关的商业财务会计知识了解很少，不熟悉基本的会计语言，不理解会计职业的思维方式时，因此本书可能会令法学院的学生阅读理解比较困难，对此书展现的诸多争议以及从法律视角进行的评价更可能令他们感到茫然。

但这也许涉及到另外两个问题。一是作者也许必须考虑中国会计法课程的学生现状。显然作者借鉴了美国法学院的会计法教科书，但是， 在美国法学院，《会计法》是研究生阶段的法律职业教育，其学生的知识背景和阅历与中国法学院的学生完全不同，因此作者必须针对学生作出调整。而另一个问题，也许是法学院调整会计法教学。也许可以把这门课拆成两门课：在本科生阶段开设 《商业律师的财务会计》；在研究生阶段开设 《公司财务会计法律专题》。《会计法》这本书或许也应该可以相应地拆成两本书，一本 《法律视角下的财务会计》（即本书的“中篇”，或可加上“上篇”的部分章节），专论对会计规则的法律思考；另一本是 《会计法》或《律师会计学》，作为法学院本科生的教材。

尽管如此，我还是认为这是一本优秀的法学教科书。其意义并不在于或不仅仅在于它在会计法领域内是开拓性的教科书，有可能成为这一必定会在未来20年中变得日益重要的部门法中 一本示范性的教科书；更重要的是，我是考虑到法学教育的职业化特点。这本书的内容可以说凸现了职业性知识与学术性知识的区别，凸现了技术细节对于法律实践的重要性。相对于不少法学次学科的教科书，那些充满许多政治性、意识形态的、概念化的、晦涩难懂的所谓的理论性的语言和命题因此很难让学生明白、感兴趣并很难实际操作的无论是法学理论还是部门法的教科书来说， 这样一本教科书的出现确实是非常难得的。

我们应该感谢作者，我们也希望有更多的这样的法学教科书的作者。

【作者简介】刘燕，北京大学法学院教授。

【目录】

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上篇 会计法的理论探索

第一章 会计是什么

第一节 会计的历史发展

第二节 会计的概念

第三节 会计的分类

第四节 会计信息系统

第二章 会计规范化——会计关系的法律调整

第一节 会计规范化的理论解释

第二节 会计规范化的路径

第三节 会计规范化与会计准则

第四节 会计规范化运动的国际化

第三章 会计职业的规范化——与法律职业的互动

第一节 会计职业发展的法律背景

第二节 跨专业合伙：会计职业与法律职业的直接冲撞

第三节 独立性：会计职业向传统的回归

第四章 我国会计法的实践与理论探索

第一节 我国会计法的历史发展

第二节 我国的会计管理体制

第三节 会计法的若干理论问题

中篇 法律视角下的财务会计

第五章 会计假设、会计要素与会计原则

第一节 会计假设——会计核算的基本前提

第二节 会计要素——会计核算对象的分类

第三节 一般会计原则

知识的扩展：金矿公司的价值

第六章 复式记账原理

第一节 账户

第二节 借贷记账法

第三节 会计循环

第四节 会计循环实例：康达律师事务所一月业务核算

知识的扩展：复式记账与公债逻辑

第七章 资产

第一节 资产概念的会计与法律视角

第二节 资产的分类与资产重组

第三节 资产计价与资产评估

第四节 无形资产与知识产权

第五节 资产证券化

知识的扩展：资产证券化的会计确认难题：法律形式主义的过错?

第八章 负债

第一节 负债概述

第二节 或有负债

第三节 债务重组

知识的扩展：什么样的公司能够破产

第九章 收入

第一节 收入概述

第二节 收入内容确认的会计法规则

第三节 收入时间确认的会计法规则

第四节 收入确认的税法规则

知识的扩展：怎能如此点“土”成金

第十章 费用

第一节 费用概述

第二节 费用内容确认的会计法规则

第三节 费用时间确认的会计法规则

第四节 费用确认的税法规则

知识的扩展：股票期权是不是一项费用

第十一章 利润

第一节 利润概念的法律、会计与经济学视角

第二节 会计利润的确定

第三节 盈余管理与利润操纵．

知识的扩展：美国证券市场中的“数字游戏”

第十二章 所有者权益

第一节 所有者权益概述

第二节 资本概念的经济、会计与法律视角

第三节 公司资本运作的若干问题

第四节 资本公积金

第五节 利润分配

知识的扩展：透视“验资怪圈”

第十三章 会计政策选择

第一节 会计政策选择概述

第二节 存货的计价方法

第三节 折旧的方法

第四节 坏账损失与坏账准备

第五节 长期股权投资的权益法与成本法

第六节 合并会计报表的方法

第七节 会计政策变更

第八节 会计估计的法律规定

知识的扩展：税率提高影响几何

第十四章 财务会计报告

第一节 财务会计报告的法律约束

第二节 资产负债表

第三节 损益表

第四节 现金流量表

第五节 审计报告

知识的扩展：重视会计师的“特别说明”

第十五章 财务分析的原理与应用

第一节 财务报表分析概述

第二节 财务报表的比率分析(一)——主要财务指标

第三节 财务报表的比率分析(二)——分析实例

第四节 财务报表的趋势分析

知识的扩展：市盈率与新股发行定价

下篇 会计与法律实践

第十六章 会计术语与法律文书

第一节 律师起草带有会计术语的法律文书时应注意的基本问题

第二节 法律文书中运用的资产负债表术语

第三节 法律文书中运用的损益表术语

第四节 商业贷款合同的财务承诺条款

第十七章 审计法律制度

第一节 审计概述

第二节 审计法概述

第三节 我国政府审计的法律规定

第四节 社会审计技术层面的法律问题

第十八章 司法会计鉴定

第一节 司法会计鉴定概述

第二节 司法会计鉴定程序

第三节 司法会计鉴定报告与查账报告例示

第十九章 会计法律责任

第一节 会计法律责任若干理论问题

第二节 妨害会计工作基本秩序的法律责任

第三节 利用虚假会计资料侵犯公私财产的法律责任

附录广船国际股份有限公司2008年年度报告(节选版)

电子材料目录

第二版后记

代前言

关于会计与法律的断想

医师、律师和会计师是当下社会中最引人注目的三种职业。如果说医师关怀着我们的身体，律师捍卫我们的权利，会计师则照料着我们的利益。

尽管权利与利益常常是不可分的，然而，作为职业分工和知识分科的结果，律师与会计师之间俨然泾渭分明，会计学与法学也各自固守于商学院和法学院的课程体系。相对于会计师而言，律师可能把这种界限划得更清楚一些。四十年前美国弗兰德利法官的评论，到今天仍然没有过时： “几乎所有的案件中，都有一部分律师把会计术语视为外国语；有些案件中，几乎所有的律师都这样认为。”

然而， 会计并非外国语，它是一种通用的商业语言。如果承认商业语言描绘的是经济基础的图像，而法律人是在上层建筑里面工作，我们恐怕就无法否认会计与法律之间的内在的、逻辑上的联系。不论是在诉讼业务还是在非讼业务中，会计语言都越来越多地渗透到法律实践中。财务数据成为证券市场监管的一个主要工具，而公司治理结构的语言更被认为是会计。

会计师可能比律师更早地意识到二者之间的知识共通性，在职业化发展的进程中，他们后来居上，“侵入”律师、特别是商业律师的业务领地，在一些国家中甚至引起两个职业间的激烈冲突。

职业活动的交叉，只不过是会计与法律之间关联性的一个表现形式而已。在英语中， “account”不仅指 账户，同时也是 “承担责任”（ accountability）一词的词根。从历史来看，当有了所有权的概念，当出现所有权与经营权分离的经济结构后，受他人之托管理财产的人为了表明自己忠实地履行了财产管理的义务，需要用账本来记录财产的溢、缺、增、减。会计职业的立身之本——审计，也是基于确认受托人是否恰当地履行了义务和责任而产生的。因此，在会计的技术性特征背后，若隐若现的是与法律之间无法割断的联系。

于是，会计规则也有了法律规则的功能。会计不再单纯是事后描述经济交易的商业语言；相反，它设置了有关各方之间利益分配的框架。会计界习惯称之为“会计准则的经济后果”；我则更愿意称之为 “会计语言的法律属性”。

或许是基于对会计的法律属性的认识，在 19世纪围绕着股份公司这种新的经济活动组织形式所进行的立法与司法实践中，法律人理直气壮地讨论着股份公司的会计问题。直到今天，我们还在使用着他们所确认的公司资本结构或利润分配的基本规则。

刚刚过去的 20世纪中，伴随着社会工商业活动的复杂化，会计规则也进入了一个迅速的、相对自主发展的时期，会计的技术性特征愈发突出。然而，这并没有改变，也不会改变它与法律之间的联系：“正当程序”的观念开始渗透会计准则的制订过程，“利益均衡”也成为衡量会计准则之合理性的一个坐标。这一切不过是因为： “会计太重要了，不可能由会计师来独自决定。”（ Accounting is too important to be left to accountants）

财务指标成为法律确认的监管标准，也许是会计的法律属性的一个证明，尽管它可能更多地意味着会计的技术性一面所获得的权威认可。

然而，身边有一个这样的例子。

在 2000年牵动中国股市神经的 郑百文重组中，债权人希冀股东大会批准重组方案，抛出的一个诱饵就是立即豁免郑百文债务 1. 5亿元，从而使郑百文 2000年账面体现为盈利，免于跌入 PT行列。PT的标准是连续三年亏损。郑百文虽然 1998、 1999两年巨亏，但只要 2000年账面盈利，就可以逃过这一劫。

郑百文 2000年在干什么？除了变卖资产、清理门户，就剩下一场马拉松式的重组谈判！然而，尽管众人皆知郑百文没有任何盈利活动，如果郑百文的股东接受了重组方案，公司财务报表就可以报告“盈利”，证券交易分类监管机制似乎也没有什么理由拒绝这一会计数据。

当法律和监管机制建立在财务指标基础上时，谁料到它却可能是一个沙器？

当然，知识权威的幻灭并非仅仅发生在会计领域。就像会计界爱说“会计只是一门艺术，而不是一门科学”一样，法学界如今也乐于给法律涂上“实践理性”的色彩。而法官们则这样评价自己的“最后裁判人”的角色： “由我们来做最终的裁决，并不是因为我们一贯正确；恰恰相反，我们一贯正确，是因为我们作出的是终审判决。”

或许，在一个流变着的社会，当法律人从对实质正义的追求悄然转向对形式正义的满足，当会计人浓墨挥洒着会计假设与职业判断中的主观色彩时，在 19世纪学科体系与专业分工初兴的年代中发展起来的职业与知识权威的形象已经悄然褪去。

置身不同的制度环境和不同的职业背景中，对“会计法”一词的感受会大不相同。

在英国会计学者眼中，“会计法”是指会计与法律之间的关联，他们用 “源远流长的紧张关系”一词加以形容，流露出在会计界与法律界争夺会计问题之最终话语权的过程中，会计界所感受到的无奈。

在我国，由于成文法传统与立法型的会计模式，由于初级阶段相对简单的经济活动方式以及相对淡薄的职业意识，谁拥有对会计准则的最终话语权这个问题目前尚不突出。作为立法文件而颁布的《会计法》， 其使命是治理因做假账而引起的信息普遍失真。假账是公害，无人有异议。对于法律人来说，“会计法”无非是追究责任的法律机制在会计领域运作的方式；而在会计人看来，“会计法”更像是对会计行为外加的一个大而无用的法律框架而已。

唯一引起我们对会计与法律之间内在联系的关注的，可能是近年来因 不实验资报告而引发的追究注册会计师民事责任的司法实践以及其中凸显的 会计职业与法律职业间的冲突。在我看来，这种摩擦和冲突不仅揭示了两个职业对于对方职业的语言之陌生，更提出了会计语言（包括审计语言）的法律属性问题。

当然，与国外会计学者的悲观论调不同，我以为 两个职业间的沟通和理解是可能的。毕竟，除了各自的职业利益之外，会计人与法律人的最终目的都是为了实现社会共同利益的最大化。因此，这种沟通不仅有助于协调眼前的冲突，同时，也为将来在会计与法律交叉领域的诸多问题上达成一种共识奠定基础。

这可能只是一个受法律传统思维训练、对两个职业的实务都是浅尝辄止的教书人过于乐观的想法。尽管如此，我还是将自己从 法律的视角理解会计语言的一些感受记录下来，作为这种沟通的一个尝试。

当北京大学出版社的杨立范编辑建议将本书以《会计法》之名作为法学教材而出版时，我有些犹豫。

教材作为传授知识的载体，强调针对特定的受众、具有完整的体系和结构、且内容争议不大。在国外，法学院开设的相关课程和教材称为 《面向商业律师的财务会计》，主要是从律师，特别是商业律师的业务需要出发，讲授财务会计的基本知识，一般不讨论会计准则本身的问题。本书最初的出发点也以法学院的学生为受众，因此，主体内容也覆盖了一个未来的商业律师需要了解的大部分会计概念。

然而，受 “沟通”潜意识之驱动，我在写作中常常脱离律师业务之需要而从法律的视角审视会计规则本身。角色的移位随处可见，一时从会计的角度分析相关法律规则之缺陷或论证其正当性，一时又从法律的角度评论相关会计准则之合理性或不足。更多的时候，由于自己学识所限，仅仅是感受到了特定会计领域中可能存在的法律问题而不知是否作了恰当的描述。因此，本书似乎与教科书、特别是法学专业的教科书的思路和要求有相当程度的偏离。

最终打消我的上述顾虑的，除了杨立范先生的鼓励，还有吴志攀教授在其《金融法概论》（第 3版）的前言中提出的 “教科书应具有传授知识、培养素质、训练能力三项功能”的观点。或许，本书从思路、内容到体例的安排作为另类的尝试，不论是成功还是失败，都能够给读者提供一种参照。就这一点而言，也不失为培养素质或者训练能力的一条途径吧。我静静地等待着读者们的批评和建议。对于本书所讨论的问题感兴趣的读者，不妨再看看下面的几本书：威廉· H．比弗著： 《财务呈报：会计革命》，薛云奎主译，东北财经大学出版社 1999年版。Glautier， M W E & Underdown， B著： 《会计理论与实践》，杨庆英、韩洪文等译，高等教育出版社 1996年版；汤云为、钱逢胜著：《会计理论》，上海财经大学出版社 1997年版；Bromwich, Michael & Hopwood,Anthony (ed. ), Accounting and Law, London: Prentice Hall in association with ICAEW, 1989;Freedman, J. & Power, M., \”Law and Accounting: Transition and Transformation\”, Vol. 54 The Modern Law Review, 1991, No. 6; Mitchell, L. E., Cunningham, L. A., & Solomon, L. D., Corporate Finance and Governance: Cases, Materials, and Problems for an Advanced Course in Corporations, Durham, N. C. : Carolina Academic Press, 1996．

也可以访问中国上市公司网站： www. listcom. com. cn.那里有许多关于这个问题的鲜活的素材。

最后，我衷心感谢那些在过去的岁月里支持、鼓励我在法学与会计学的边缘间探索，并给予我各种意义上的帮助的人们，特别是我的家人。我的父母几乎承担了全部家务；我的先生负笈海外多年，却没有要求我随行；我的儿子在我似乎永远不耐烦的声调面前，小脸上依然洋溢着灿烂的笑容。在他们的理解和关爱中，我写下了这里的文字。

刘 　燕 2001年 1月 20日返回搜狐，查看更多

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