政务处理

企业支付行政罚款的会计税务处理

文：唐守信

【背景】

2017年9月27日，国家发展和改革委员会在其官方网站发布了《18家聚氯乙烯树脂经营者实施价格垄断被依法查处》（www.ndrc.gov.cn/xwzx/xwfb/201709/t20170927_861737.html）消息。消息称，调查发现，18家涉案企业在2016年销售PVC产品的过程中通过微信群多次达成了统一涨价的垄断协议，导致PVC市场价格明显上涨。涉案企业的上述行为已违反《反垄断法》，国家发展改革委于近日依法对18家涉案企业处以2016年度相关市场销售额1%—2%的罚款，共计4.57亿元。

据目前已公开的信息，有7家上市公司涉及其中，共计被处罚款17,472.54万元。

表1 各公司被处罚明细表

序号	证券代码及名称	金额/万元
1	601216 君正集团	2,947.80
2	600277 亿利洁能	2,060.98
3	000635 英 力 特	791.55
4	000510 金路集团	1,021.40
5	600295 鄂尔多斯	1,937.55
6	002386 天原集团	1,601.81
7	002092 中泰化学	7,111.45
	合计	17,472.54

【事项摘要】

今年初，国家发展改革委接到举报，反映部分聚氯乙烯树脂（以下使用其英文简称“PVC”）经营者实施价格垄断，联合推高PVC销售价格，加重了以其为原材料的下游企业成本负担，损害了消费者合法权益。接到举报后，国家发展改革委随即开展了反垄断调查。

调查显示，2016年3月至12月期间，涉案企业以“西北氯碱联合体”的名义先后召开6次会议，交流市场行情、讨论产量销量，并通过微信群达成了13次价格垄断协议，共同联手推高了PVC售价。本案中，涉案企业的违法行为对市场竞争秩序、下游经营者和消费者权益均造成了损害。

【法律规定】

调查认定，18家企业的上述行为属于达成并实施“固定或者变更商品价格”垄断协议的违法行为，违反了《中华人民共和国反垄断法》第十三条第一款第（一）项的规定。

中华人民共和国反垄断法 第十三条　禁止具有竞争关系的经营者达成下列垄断协议： （一）固定或者变更商品价格； （二）限制商品的生产数量或者销售数量； （三）分割销售市场或者原材料采购市场； （四）限制购买新技术、新设备或者限制开发新技术、新产品； （五）联合抵制交易； （六）国务院反垄断执法机构认定的其他垄断协议。 本法所称垄断协议，是指排除、限制竞争的协议、决定或者其他协同行为。

处罚的依据是《中华人民共和国反垄断法》第四十六条第一款、第四十九条。

中华人民共和国反垄断法 第四十六条　经营者违反本法规定，达成并实施垄断协议的，由反垄断执法机构责令停止违法行为，没收违法所得，并处上一年度销售额百分之一以上百分之十以下的罚款；尚未实施所达成的垄断协议的，可以处五十万元以下的罚款。 第四十九条　对本法第四十六条、第四十七条、第四十八条规定的罚款，反垄断执法机构确定具体罚款数额时，应当考虑违法行为的性质、程度和持续的时间等因素。

【会计处理】

国家发展和改革委员会对18家涉事企业的处罚属于行政处罚。下面，笔者从会计角度对企业被行政机关行政处罚后的会计处理进行分析。

（一）会计处理原则

企业受到行政机关处罚，支付的罚款应通过“营业外支出”科目核算。

《企业会计准则——会计科目和主要账务处理》规定，营业外支出“核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。”

【案例1】光大证券在2013年年度报告披露了“816事件”和“天丰节能”案件被中国证监会罚款的会计处理情况，公司对“816事件”和“天丰节能事件”的行政罚款436,071,390.40元和4,300,000.00元支出记入“营业外支出——罚款”科目中。

（二）会计核算

企业接到处罚决定书后，应根据《行政处罚决定书》决定的罚款金额和实际缴纳的罚款金额进行会计核算，支付罚款时：

借：营业外支出——罚款

贷：银行存款、库存现金等

（三）报表披露

被处行政罚款的当事企业，应在年度财务报告的附注中对罚款事项及金额进行披露。

【案例2】中泰桥梁（证券代码002659）在2016年度财务报告附注“47、营业外支出”中披露：罚款支出 14,443,883.10元。原因说明，2016年10月18日，北京市规划和国土资源管理委员会出具《行政处罚决定书》，关于子公司文凯兴在朝阳区金盏乡北马坊村建设凯文国际学校项目，取得《建设项目规划条件》、《建设项目设计方案审查意见》等前期规划手续后，尚未取得《建设工程规划许可证》已开工建设，以上行为违反了《北京市城乡规划条例》规定，依据《北京市禁止违法建设若干规定》，上述项目属尚可采取改正措施消除对规划实施影响的城镇违法建设，北京市规划和国土资源管理委员会决定对上述行为处以罚款 14,284,788.10元。

【税务处理】

国家发展和改革委员会对18家涉事企业的处罚属于行政处罚。下面，笔者从税务角度对企业被行政机关行政处罚后的税务处理进行分析。

一、流转税部分

（一）企业支付行政罚款支出本身不涉及流转税。

（二）行政罚款事项不涉及流转税调整。

在上述案件中，18家涉事企业是因为“施价格垄断，联合推高PVC销售价格”行为导致违法了《反垄断法》的规定被处罚，涉事企业不能因为被处罚而要求减少增值税的计税销售额，从而减少应纳税税额。应此，企业的行政罚款支出事项不涉及流转税调整。

二、企业所得税部分

（一）税收处理

企业缴纳的行政处罚罚款不得在企业所得税税前列支。其依据是《企业所得税法》第十条第（四）项规定，在计算应纳税所得额时，罚款支出不得扣除。

企业所得税法 第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除： （一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； （二）企业所得税税款； （三）税收滞纳金； （四）罚金、罚款和被没收财物的损失； （五）本法第九条规定以外的捐赠支出； （六）赞助支出； （七）未经核定的准备金支出； （八）与取得收入无关的其他支出。

对于《企业所得税法》第十条第（四）项中的“罚款”该如何理解，新的企业所得税法实施后相关文件并没有予以进一步的解释。

根据《行政处罚法》“第八条行政处罚的种类”的规定，“罚款”属行政处罚的一种，是财产罚。

但在已经废止的内、外资企业所得税法律体系文件中，对不得税前扣除的“罚款”或多或少有些解释，如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（国务院令第85号）第十九条规定，“在计算应纳税所得额时，除国家另有规定外，下列各项不得列为成本、费用和损失：……（五）违法经营的罚款和被没收财物的损失；（六）各项税收的滞纳金和罚款；……。”国家税务总局的《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第六条规定，“除条例第七条的规定以外，在计算应纳税所得额时，下列支出也不得扣除：……（二）因违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金、滞纳金；……。”因此，根据企业所得税法的法理，《企业所得税法》第十条第（四）项中的“罚款”应仅指行政处罚中的“罚款”。

（二）纳税申报

1.在季度预缴企业所得税时，企业应依据会计利润计算应纳税所得额进行申报，对罚款支出不进行纳税调整。

2.在年度企业所得税汇算清缴时，企业应将缴纳的罚款按税法规定进行纳税调增处理。

（三）年度纳税申报表的填报

对计入“营业外支出”的罚款，应填入《A105000纳税调整项目明细表》第19行第1列、第3列中。

表2 A105000纳税调整项目明细表（局部）

行次	项 目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目	*	*
11	（九）其他
12	二、扣除类调整项目	*	*
19	（七）罚金、罚款和被没收财物的损失	（罚款金额）	*	（罚款金额）	*

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