政务处理

摘要

继2018年8月31日新《中华人民共和国个人所得税法》颁布后，财政部和国家税务总局于2018年10月20日至11月3日期间，就《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》和《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》公开征求意见。

2018年12月22日，国务院通过发布第707号令和国发[2018]41号文件，同时公布了修订后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（“实施条例”）和《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（“暂行办法”）。国家税务总局也于当天发布了《个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）》（国家税务总局公告[2018]60号，“60号公告”），为专项附加扣除的落地实施提供了具体规定和指引。紧随着上述文件的出台，个税新政全面实施的大幕将伴着2019年的到来徐徐开启。

在之前的《中国税务/商务新知》1中，我们对实施条例和暂行办法征求意见稿的相关内容进行了分享和讨论。在本期《中国税务/商务新知》中，我们将简析最终稿与征求意见稿的主要变化并带来我们的观察。

详细内容

实施条例更为简明扼要，提供总体指引

“五年”规则变“六年”，无住所个人税收宽免升级

备受外籍人士关注的“五年规则”在征求意见稿中予以保留，而正式公布的实施条例对这一条款进行了更加利好无住所个人的修改，将原来的“五年”宽免期间延长了一年，变为“六年”。也就是说，只要之前没有连续六年在中国境内居住累计满183天，无住所个人居住累计满183天的纳税年度就不会在中国产生全球纳税义务。而且，无住所个人只要在其间任何一年有一次离境超过30天的情形，即可终止连续“六年”的计算，重新起算。

如果符合这些条件，无住所个人将可以在更长的期间享受税收宽免，无需就全球收入在中国纳税，这一税收宽免的升级非常有利于吸引和留住境外人才来华工作和创业。

与此同时，与“六年规则”落地实施相关的一些具体问题，例如“备案”的具体要求；无住所个人过往已经有累计离境超过90天从而在中国境内居住不满一年的，如何与新的“六年规则”衔接，会否有机会按照新规则重新开始计算“六年”期间等等，都有待后续政策文件进行明确。

专项附加扣除扩大适用于经营所得计税

征求意见稿中，此次税改新增的专项附加扣除仅可以从综合所得中减除。正式公布的实施条例明确了取得经营所得而没有综合所得的个人，也可以享受专项附加扣除，通过汇算清缴进行减除。这是对以个体工商户、个人独资企业或合伙企业形式自主创业的个人有利的好消息，他们也可以与广大工薪族一样，在计税时减除符合条件的专项附加扣除，享受减税红利。

另外，该条款仅提及适用于没有综合所得的个人。如果纳税人同时取得综合所得和经营所得，特别是专项附加扣除未能全额从综合所得减除的，未减除的部分是否有机会从经营所得中减除，值得关注。

条款简并，更多细则待专门政策文件明确

与征求意见稿相比，实施条例的条款从44条减至36条，其中简化或没有包括的内容主要涉及以下这些方面：

• 个人非货币性投资、捐赠、偿债、赞助等视同转让财产条款
• 与反避税相关的条款
• 对年收入超过税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税的条款
• 境外税额抵免限额计算等部分相关内容
• 注销户籍清税条款
• 纳税人识别号、汇算清缴退税、专项附加扣除部门间信息共享等部分与征管相关的条款和内容

这些条款和内容，有的是此次税改新增的重要内容（例如反避税条款），有的涉及情况复杂对纳税人影响较大需要审慎处理（例如视同财产转让条款），虽然没有包括在实施条例中，但预期会有专门的相关政策出台提供更为详细的指引和规定。而与扣缴、纳税申报（例如注销户籍清税条款）等征管相关的条款和内容，将分别整合至专项政策文件中进行明确。这样的简并使得实施条例简明扼要，突出其总体指引性作用。

除了以上主要变化，实施条例中很多条款也进行了微调，例如：

• 所得来源地判定简化，与旧实施条例基本保持一致；
• 稿酬所得范围微调为“以图书、报刊等”形式进行出版发表，为新媒体时代出版发表形式多元化留出了空间；
• 对难以界定应纳税所得项目的最终确定、以及股票转让所得征税办法的规定，其管理层级分别由主管税务机关和国务院财税部门上升为国务院税务主管部门和国务院（并报人大常委会备案），体现了新个税法的相关要求。

专项附加扣除政策细化调整，具体操作办法出台保障实施

在此前公开征求意见的基础上，暂行办法对于6项专项附加扣除的具体政策及后续保障措施都分别进行了修改和调整。

调整明晰扣除适用的范围

暂行办法明确了子女教育扣除包括在境外接受的教育，而继续教育、住房贷款利息等扣除项目则仅限于境内发生的相关支出。

纳税人在征求意见期间广泛提出的不少实际问题也有所明确。例如对于处于学前教育阶段的子女只要满3岁即可适用子女教育扣除，不以发生实际相关支出为条件。总体而言，对子女教育扣除提供了较为宽松的适用范围。

针对住房贷款利息扣除，暂行办法明确了“首套”住房以住房贷款的认定为准。此外还针对夫妻双方婚前分别购置的首套住房的扣除问题进行了明晰，夫妻双方可以选择其中一套住房由购买方进行扣除，也可以分别对各自购买的首套住房按扣除标准的50%进行扣除。

部分项目新增扣除期限

学历（学位）继续教育扣除和住房贷款利息扣除项目均增加了相关支出的扣除期限，分别为48个月和240个月，使这两项扣除更具合理性。

定额扣除标准基本不变，住房租金扣除标准有所提高

除大病医疗以外,其他5项扣除项目都是按照标准定额进行的。暂行办法特意将住房租金的扣除标准进行了调整，为大中城市的租房族提供了更高的扣除额度，进一步为这部分纳税人减负。

大病医疗扣除项目调整较大，配偶及未成年子女纳入适用范围

大病医疗的年度据实扣除限额从60,000元大幅提高到80,000元，并且将纳税人配偶及未成年子女纳入扣除适用范围并分别计算扣除限额，这也是此前公众呼声很高的建议，最终暂行办法都予以了吸收采纳。同时需要注意的是，修改后大病医疗扣除适用的费用支出仅包括医保目录范围内的自付部分。而当年未扣除完的大病医疗支出，仍然不可以向以后年度结转。

可以按月扣除的项目，扣除标准不再按年表述

征求意见稿中可以按月扣除的项目，扣除标准均以年度和月度定额分别进行表述。这也引发了不少疑问，特别是标准定额扣除事项在纳税年度期间开始或结束的，或者在纳税年度期间发生变化的，是否需按照实际发生月份数进行扣除。暂行办法中仅保留了这些项目的月度扣除标准，使政策表述更加简捷明确且易于理解，也表明了相关项目按照符合适用条件的实际月份进行扣除的原则。

我们之前曾经根据征求意见稿，将各专项附加扣除项目的细化政策进行了总结。随着暂行办法及60号公告的正式公布，我们对附表内容进行了更新，各项目的主要变化均以红色文字进行标注，并加入了需要注意的其他要点。

扣除项目	适用范围	扣除方式	扣除标准（元）	扣除方	留存备查资料
子女 教育	– 学前教育（年满3岁至小学入学前） – 全日制学历教育（小学至博士研究生，含中等职业及技工教育） 受教育地点包括中国境外	标准定额	1,000/子女/月 按子女人数计算	子女父母各50%或约定一方100% 一个纳税年度内不能变更	境外接受教育的： 境外学校录取通知书、留学签证等
继续教育	境内学历（学位）继续教育	标准定额	400/月 同一学历（学位）继续教育扣除期限最长不超过48个月	纳税人；或者 纳税人父母按子女教育项目扣除（限本科及以下学历（学位）教育）	–
职业资格继续教育	3,600/年	纳税人	技能人员、专业技术人员职业资格证书等
大病医疗	与基本医保相关的，扣除医保报销后个人负担的医药费用（包括纳税人、配偶及未成年子女）	限额据实	超过15,000但不超过年度限额 80,000的部分； 纳税人及其配偶、未成年子女的扣除额分别计算	纳税人或其配偶； 未成年子女的支出由其父母一方扣除	医药服务收费及医保报销票据原件或复印件 ；或医保部门出具的医药费用清单
住房贷款利息	本人或配偶首套住房贷款利息（商业贷款或住房公积金贷款） “首套住房”按照是否享受首套住房贷款率认定 仅限境内住房	标准定额	1,000/月 实际发生贷款利息的年度期间，扣除期限不超过240个月	夫妻约定一方扣除； 夫妻双方婚前分别购置的首套住房可以选择一套依规扣除或者各自分别依规扣除标准定额的50%； 一个纳税年度内不能变更	住房贷款合同、贷款还款凭证
住房租金	在主要工作城市（无任职受雇单位的，在其办理综合所得汇算清缴城市）没有住房的，租赁住房的租金支出	标准定额	直辖市、省会城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市： 1,500/月	租房合同签订人	住房租赁合同、协议
市辖区户籍人口超过100万： 1,100/月
市辖区户籍人口不超过100万（含）： 800/月
赡养老人	赡养一位及以上60岁（含）以上父母以及符合条件的（外）祖父母；	标准定额	独生子女 2,000/月	纳税人	约定/指定分摊书面协议
非独生子女 （总额度与独生子女相同） 不超过 1,000/月	纳税人与兄弟姐妹分摊 一个纳税年度内不能变更

其他要点

子女教育

寒暑假期及保留学籍的休学期间等不影响当月扣除；

学前教育阶段，子女是否实际进入幼儿园等教育机构不作为扣除适用条件

继续教育

– 学历（学位）继续教育：

可以与职业资格继续教育扣除同时享受，但多个学历（学位）继续教育不可同时享受；

未要求留存学历（学位）证书备查

– 职业资格继续教育：

适用该项扣除的职业资格以人力资源社会保障部公布的国家职业资格目录2为标准；

可以与学历（学历）继续教育扣除同时享受，但多个职业资格继续教育不可同时享受

大病医疗

限医保目录范围内的自付部分

住房贷款利息

首套住房“认贷”

住房租金

纳税人及其配偶不能分别同时享受住房贷款利息与住房租金扣除；

夫妻双方主要工作城市不同，且无房并分别实际发生住房租金支出的，可按规定标准分别享受住房租金扣除

赡养老人

有一位符合条件的被赡养人即可享受全额扣除；

指定分摊优于约定分摊

从“征收管理”到“保障措施”

征求意见稿中的“征收管理”章节在正式公布的暂行办法中重新命名为“保障措施”。章节名称的变化反映出专项附加扣除的顺利落地实施，需要通过纳税人、扣缴义务人、税务机关以及其他各有关部门和单位各负其责、共同协作来实现。暂行办法公布当天，税务总局发布了60号公告，对专项附加扣除的具体实施中相关事项，例如扣除期间、信息报送要求等，提供了更为详细的说明和操作要求。

这些政策文件强调了纳税人不仅要对其提交的信息的真实性负责，还同时要对其准确性、完整性负责，进一步强化了纳税人最终的责任和义务。同时，扣缴义务人在落实员工工资薪金预扣缴环节及时进行专项附加扣除过程中也担负着不少的责任。

通过工资薪金预扣缴环节进行专项附加扣除的，纳税人和扣缴义务人的主要责任和义务可以总结如下表：

纳税人

扣缴义务人

《扣除信息表》报送

– 首次享受时；

– 信息发生变化时；

– 入职当月；

– 年底确认次年信息

– 按照纳税人提供的信息进行扣除；

– 扣缴申报时一并报送税务机关；

– 员工离职后停止扣除；

– 未确认的次年暂停扣除

《扣除信息表》填报

– 依规完整填报；

– 及时补正或重新填报

– 及时告知纳税人补正或重填；

– 填报不完整的暂不办理扣除

资料留存期限

–《扣除信息表》+扣除项目备查资料；

– 汇算清缴期结束后五年

– 《扣除信息表》；

– 预扣缴年度结束后五年

主要责任与义务

– 对信息真实性、准确性、完整性负责

– 不得拒绝扣除要求，及时办理；

– 不得擅自更改纳税人提交的信息；

– 发现情况不符的，可以要求纳税人修改，纳税人拒绝修改时应当报告税务机关；

– 为纳税人保密；

– 年度结束两个月内向纳税人提供相关扣除信息

对于符合专项附加扣除条件的纳税人来说，最大的挑战在于准确理解和把握各项扣除的规定和要求，判断自身的适用情况。

为了保证在工资薪金预扣缴环节能够让员工及时获得专项附加扣除，企业雇主则应当协助员工尽快了解政策要求，以帮助员工提高信息填报和提交的准确性。同时，企业还需要通过梳理相关内部流程及政策，调整薪酬财税系统等进行积极应对。

注意要点

作为新增专项附加扣除项目落地实施的主要政策文件，暂行办法在制定过程中广泛听取了公众意见；而在相关信息的准备与提交和留存备查资料方面，我们见到税务机关已经尽可能的减轻了纳税人的负担。这些都为了帮助大多数纳税人简易有效的享受专项附加扣除。我们期待随着个税改革不断推进，以及扣除动态调整机制建立和运行，暂行办法将会日益完善。

对于个人纳税人和企业来说，特别是员工和雇主，自身的准备需要紧跟政策的出台，以保证改革红利及时落到实处：

• 员工和雇主应尽快了解相关政策细节和实操要求；
• 在此基础上，雇主应适时安排员工沟通，协助员工理解政策法规，特别是与员工专项附加扣除密切相关的信息报送、纳税人责任义务等；
• 雇主应按照最终出台的政策要求，建立或修订内部政策及管理流程；
• 针对未来需要在预扣缴环节处理的大量员工专项附加扣除，雇主应当寻求科技化手段，以便实现经济有效同时安全可靠的管理方式。

实施条例颁布之后，预期将有一系列个税政策文件在近期密集出台，我们也将与企业和个人纳税人一起继续密切关注，并及时带来我们的深入观察，为迎接2019年1月1日新个税法的全面实施做好准备。

注释1：关于新个税法实施条例和专项附加扣除暂行办法征求意见稿的讨论，请参见【洞察】为新个税法全面实施作最后准备 —— 实施条例、专项附加扣除暂行办法，同步征求意见。

注释2：国家职业资格目录请参见人社部发[2017]68号文件（http://www.mohrss.gov.cn/gkml/zcfg/gfxwj/201709/t20170915_277385.html?keywords=+关于公布国家职业资格目录的通知）

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