政务处理

作者简介：夏正芳，江苏省高级人民法院民二庭庭长；李荐，江苏省高级人民法院民二庭综合组组长；张俊勇，江苏省高级人民法院民二庭综合组助理审判员。

原文出处：“中国破产法论坛·破产法市场化实施的配套制度专题研讨会”的会议论文，发表于《法律适用》2018年第15期，感谢作者授权中国破产法论坛微信公众号推送。

破产企业纳税分析及筹划

夏正芳　李荐　张俊勇

“

摘　要：由于我国企业破产法及相关法规中对企业纳税、税收债权的规定较少，而我国税收征管法中针对破产税收处理的规定更少，破产法与税法之间协调难题一定程度上影响了企业破产程序特别是重整与和解程序的推进。破产实务中的纳税筹划，有别于一般纳税申报征收，管理人在企业破产过程中合理运用税法优惠政策对税收债权的依法处理将起到关键作用，而实务处理中却千差万别。因此，本文以企业破产法和税收征管法等相关规定为依据，从企业破产前后涉及的税务处理、应缴税款的性质认定、结合司法实践中的案件对税收优惠制度进行详细解读，细化和规范纳税分析与筹划，指导管理人破产工作实务，在税收法律制度规定框架内进行协调处理，作出经济节约的成本安排，实现债务人、债权人、投资者等与国家之间的利益平衡。

关键词：破产企业　税款性质　税务处理　纳税分析　纳税筹划

”

一、问题的提出

破产程序涉及多方利益，法律关系尤为复杂，如果对破产过程中的股权转让、并购、注资、资产置换和拍卖处置等应税行为都按照企业正常经营时的标准缴纳税款，那么对于陷入财务困境的企业而言，无疑雪上加霜，甚至可能会影响破产程序顺利推进。在统计企业破产案件相关数据〔1〕时发现，江苏法院8年以上长期未结案件占有一定比例，税务处理问题已成为影响破产进程的重要因素之一。有观点认为，企业依法纳税是一种法定义务，破产企业〔2〕也不例外，毕竟因为履行法定义务所形成的负债与因合同关系所形成的一般性负债是不同的。主管税务机关在知悉企业进入破产程序后，也应积极参与企业破产工作，对企业申报的欠税情况进行清查，核实所欠税款是否真实准确。〔3〕从征税机关角度来看，税收是国之根本，杜绝税款流失、维护国家税费是其根本职责。税法立足国家利益本位，以财政入库为重要追求目标。〔4〕税务机关严格遵守税收征管法律相关规定，要求企业结清欠税也并无不妥。也有观点认为，由于进入破产程序的企业不同于正常生产经营的纳税人，破产程序的顺利推进关系到债务人、债权人以及投资人等多方利益，特别是重整过程中税负将直接影响重整方案的顺利实施。〔5〕若要破产重整企业与一般纳税人同样缴税，则对一个刚刚走出破产困境的企业而言，势必又将背上巨大的税收负担，这与破产法的立法意图相悖。有学者提出，要强调纠正一些税务部门对破产企业税收减免的消极拖延乃至抵制态度。在破产程序终结后，一些地方税务部门以税收债权未能得到清偿为由，拒绝为破产企业办理税务注销登记，刁难破产程序的终结手续，并因此而影响了工商注销登记的办理。〔6〕从管理人办理企业破产案件角度来看，高额税收债权〔7〕很可能影响重整进程，亦可能导致清算案件分配方案无法顺利通过。《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》〔8〕指出，“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上，结合实际依法减免相应税款。”因此，本文以《企业破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等相关规定为依据，从破产过程中欠缴税款的申报和确认、滞纳金和罚款的处理、破产程序中各类应缴税款的依法处理、税收优惠制度的适用等环节入手加以研究，以期在《税收征管法》规定的框架范围内实现各方利益平衡。

二、企业裁定破产前后涉及的税务处理

企业破产的税务处理是体现税收债权的关键环节。〔9〕对于进入破产程序的企业，一方面，企业超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳税款，产生欠税。实务中，多数破产企业存在欠税问题。〔10〕另一方面，企业虽然进入破产程序，但由于法律主体资格依然存续，仍是税法中的普通纳税人，其开展的继续履行合同、生产经营自救、财产处置等行为仍适用一般的税收征管法律规定。

（一）企业原有欠税的处理

根据《企业破产法》第14条规定，人民法院应当自裁定受理破产申请之日起25日内通知已知债权人，并予以公告。通知和公告载明的内容包括申报债权的期限、地点和注意事项等。破产企业的主管税务机关则应在规定的期限内向受理破产案件的人民法院或者企业的清算组申报破产企业所欠缴的税金。〔11〕企业依法纳税是一种法定义务，破产企业也不例外，毕竟企业因履行法定义务所形成的负债与因合同关系而形成的一般性负债是不相同的。主管税务机关在知悉企业进入破产清算后，也应积极参与企业清算工作，对企业申报的欠税情况进行全面清查，核实所欠税款是否真实准确。〔12〕破产企业欠税的涉及范围往往较为广泛。〔13〕税收债权一般分为“所欠税款”“附加和基金”“滞纳金”“罚款”。

1.关于“所欠税款”和“附加和基金”。我们认为，根据《企业破产法》第82条和第113条的规定，税收债权均指明“所欠税款”，而教育费附加、地方教育费附加以及防洪保安等各类基金是国家责成税务机关征收的有特定用途的费用，在企业破产时其纳入税款范围，缺乏法律依据。因此，管理人递交税务机关的债权申报表，可将“所欠税款余额”与“所欠附加和基金”单独列项，分别在债权表中列示，便于单独审查和确认。

2.关于“滞纳金”。虽然《税收征管法》第40条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（1）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（2）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。税务机关在采取强制执行措施时，包括税款及其滞纳金。但根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》的规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权。也就是说，只有欠缴税款享有优先权，而税收滞纳金应当属于破产债权中的普通债权，并不具有优先性。〔14〕故滞纳金应当单独申报、审查和确认；管理人递交税务机关的债权申报表，可将“滞纳金”按人民法院裁定受理之日为界在债权表中列示，并明确告知受理之后的欠税滞纳金不属于破产债权。

3.关于“罚款”。我们认为，罚款和税收在性质和功能上有本质区别。罚款是主管税务机关对于违反《税收征管法》申报税务的企业处以缴纳一定数额金钱的行政处罚。罚款虽然也收归国库，但它不是国家的经常性收入。罚款的惩罚性和非公益性决定了其不属于破产债权。因此，管理人递交税务机关的债权申报表，可将“罚款”单独列项，并明确告知罚款不属于破产债权。

（二）裁定受理破产后企业新生税款的处理

企业被裁定进入破产程序后，除企业破产前欠税余额外，可能产生新的纳税义务，主要包括：破产财产变价的应缴税款、经批准的生产经营自救出售产品时应缴税款、履行未履行完毕合同产品销售时应缴税款，以及破产期间出租企业整体资产等收到租金时应缴税款。管理人需树立在破产过程中依法纳税的观念，否则可能违背勤勉职责的要求。〔15〕

1．日常税款性质认定

（1）财产变价税款。根据《企业破产法》第41条、第43条的规定，财产变价所产生的税费属于破产费用，应予以优先受偿，而破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税款后余额才能用于其他破产债权的清偿。〔16〕变价费是管理人为处理非金钱的债务人财产而将其为货币所支出的费用，主要包括债务人财产的估价费用、鉴定费用、公证费用、拍卖费用、执行费用等。〔17〕其中，破产企业在清算过程中，将资产折价抵偿债务或分配给投资人时，属于有偿转让财产的行为，按《税收征管法》的相关规定应作视同销售处理，无论是存货、固定资产或不动产，其税务操作与普通的财产变卖相同。（2）继续履行合同税款。在企业破产后，对于均未履行完毕的双务合同，管理人或债务人可基于破产企业的利益而继续履行，因履行合同产生的债务，加上可能获得的收益，必然小于违约成本，对全体债权人有利。因此在履行中所产生的债务应作为共益债务。根据《企业破产法》第18条规定，人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。管理人自破产申请受理之日起2个月内未通知对方当事人，或者自收到对方当事人催告之日起30日内未答复的，视为解除合同。如管理人认为继续履行合同对破产企业有利而选择继续履行的，则继续履行合同会产生相应的税负。如前所述，破产费用的支付是破产程序顺利进行的前提条件，故财产分配该项国家税款作为共益债务，应滞后于破产费用受偿。但当债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务时，应当先行清偿破产费用，对尚未完全清偿的破产费用或共益债务按比例清偿。

有观点认为：“对破产过程中管理人转让无形资产和销售不动产的交易产生的税款看作税收债权，不适用债务财产中随时偿付，而是按照劣后于劳动债权，优先于普通债权的顺序进行受偿。”这样的认定和说理值得商榷。建议最高人民法院在制定司法解释或相关文件时，对此予以进一步明确，以统一执法尺度。即企业破产过程中发生的交易应当征税，且该税款属于企业的破产费用或共益债务，从债务人财产中随时偿付。

2．税收债权优先权与担保物权的关系

《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。税收债权优先于无担保的债权，法律另有规定的除外。有观点认为，财产处置必然产生税费，按照《税收征管法》的规定应当依法纳税，不受企业进入破产程序的影响。也有观点认为，《税收征管法》第45条的规定应限定于非破产程序中，破产程序中的税收优先权应坚持适用《企业破产法》的规定，坚持物权与债权的划分和严格遵循物权特定原则，坚持物权优先于债权的基本原理来处理担保物权与债权的关系，这既是对民商法原理的统一贯彻，也是对破产法清偿顺位规则的尊重。〔18〕我们认为，《企业破产法》第109条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。该法第113条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。此规定与《税收征管法》第45条的规定发生了冲突，立法时并未考虑企业破产情形下税收债权优先权与担保物权发生冲突时的处理规则。我们同意后一种观点，即在破产程序中，税收优先权应坚持适用《企业破产法》的特别规定，担保物变价过程所产生的税收债权，其优先性应当适用《企业破产法》第113条的规定，即滞后于担保债权，并按照第二顺位清偿。

（三）破产清算中所得税问题处理

《中华人民共和国企业所得税法》第55条第2款规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。其实施条例第11条第1款规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。〔19〕企业进入破产清算程序后，企业除贷款类债权外的应收、预付款项减除可收回金额后确认无法收回的应收、预付款项，可作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。在企业破产清算中，企业投资者应根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，向税务机关提供被投资产的破产公告即可向税务机关进行该项投资资产损失的报批手续，确认资产损失在当年企业所得税汇算清缴时扣除。〔20〕其中，资产损失确认证据和企业应收及预付款项坏账损失的确认证据在这个过程中体现为企业的破产清算公告或清偿文件。但企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，而未经申报的损失则不能在税前扣除。

三、税收优惠政策与破产企业纳税筹划

税收优惠指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。〔21〕企业破产有助于资源要素重新配置、豁免未清偿债务，实现市场主体优胜劣汰、产业结构转型升级，但由于企业进入破产程序后，缴纳各项税费及滞纳金，让原本已陷入财务困境的破产企业雪上加霜，亦将影响企业推进破产处置的积极性。《全国法院破产审判工作会议纪要》强调，要依法获取税收优惠。因此，我们在不损害国家税收的情况下，寻找相关税率优惠的依据，通过对税率优惠制度的适用，平衡破产企业、债权人、投资人和国家税收之间的利益，实现依法减免相应税收，最大限度保障债权人、债务人合法权益。

（一）税率优惠依据

通过梳理，企业涉税范围主要包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、契税、土地增值税、企业所得税等，以及教育费附加、地方教育费附加、防洪保安等各类基金。而现有税收优惠政策主要针对契税和个人所得税，〔22〕或针对个案优惠，〔23〕尚未针对进入破产程序的企业专门出台多税种税率优惠的专门法规或文件，而是散见于具体条文之中，主要包括以下法条或文件：

《税收征管法》第3条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。该法第33条规定，纳税人依照法律、行政法规的规定办理减税、免税。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。因此，税收减免依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减免税决定。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。因此，只有法律和行政法规或者经过国务院批准的情况下才有权决定减免税。

根据《税收减免管理办法》，减免税分为核准类减免税和备案类减免税。核准类减免税是指法律、法规规定的应当由税务机关核准的减免税项目；备案类减免税是指不需要税务机关核准的减免税项目。就企业破产程序中的减免税而言，目前主要属于报批类减免税，即纳税人应提交相应资料，提出申请，经具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税优惠。

国家税务总局根据税收法律法规的规定、国务院制定或经国务院批准、由财政部和国家税务总局等中央机关发布的现行有效的减免税政策，梳理形成《减免税政策代码表》，其中与破产有关的政策如下：1.《财政部、国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税［2003］141号）规定，被撤销金融机构清理和处置财产可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠，但清算所得应当依法缴纳企业所得税；2.《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税的通知》（财税［2018］17号）规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，减半征收契税；3.《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2018］57号）规定，自2018年1月1日至2020年12月31日，继续执行企业在改制重组过程中涉及的土地增值税政策；4.《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税；5.《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准；6.《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）对于不再持续经营的企业，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理规定；7.《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）对于企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等涉及的企业所得税具体处理问题的规定；8.《国家税务总局企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号公告）对于企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组所涉及的企业所得税的管理规定；9.《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）对于企业重组有关企业所得税处理问题进一步明确；10.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号公告）对于债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立所发生的企业所得税征收管理相关问题的处理办法；11.《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税［2003］183号）对于企业公司制改造过程中，涉及的新企业、合并、分立、债转股等新增加资金按规定贴花；等等。

（二）优惠税率的适用

通过梳理上述税收优惠制度，结合破产审判实践，我们重点从增值税、企业所得税、土地增值税、契税等几个税种进行税收优惠可行性分析，指导管理人在实务中合理适用上述规定，实现法定纳税优惠筹划。

1．增值税

增值税是以应税货物、劳务、服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种商品劳务税。〔24〕增值税的纳税申报通常按月进行，也有按照季度申报，对于不能按照固定期限纳税的，可以按次申报。对于破产企业来说，是按期还是按次，增值税的纳税申报没有明确规定。我们认为，在进入破产程序后，管理人原则上应当延续该企业原先的申报方式，以前按月的，还是按月；以前按季度的，还是按季度。即便是这个期间没有发生业务、没有产生税款，也要做零申报。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第4条规定，“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”因此，货物用于“偿债”属于“视同销售”。不管是拍卖还是直接抵债，在税法上都作为销售对待，都会产生纳税义务，而增值税税率通常为17%、13%。对于破产企业过去未抵扣过增值税的旧机器设备、车辆、办公家俱等财产，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第10条的规定，当企业进入破产程序后，处置财产涉及已使用过的固定资产按规定缴纳增值税，破产企业在销售自己使用过的属于该条规定的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，根据《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（以下简称《简易办法》）第2条的规定，按照3%征收率减按2%征收增值税。但企业可以选择放弃减税，根据《简易办法》按照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。其中“已使用过的固定资产”是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税的，其确定销售额和应纳税额的公式为：销售额＝含税销售额÷（1＋3%），应纳税额＝销售额×2%。如此将大大降低破产企业税负。以Z市R区人民法院审结的某贸易公司破产清算案为例，该公司2017年5月处置出售旧机器设备合计185000元，根据上述公式计算，该项交易应纳税额仅为3592.23元，优惠金额近13000元。

企业在重整程序中，重整方一般以受让破产企业股权的形式承接破产企业，办理不动产权属、存货权属变更登记时，也将涉及到增值税的缴纳。根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》的规定，纳税人进行资产重组时，运用合并、分立等方法，将整体或者部分资产，以及债权、债务、劳动力等对外转让，不纳入增值税目标范围，不作增值税征收决定。公司货物在进行多次转让后，也不计入增值税征收范围。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》明确不作出征收增值税决定的项目。如果投资人仅留意于破产企业某特定资产，对与之相应的债权、债务及劳动力不加考虑，则会出现缴纳巨额增值税的可能。因此，企业重整实务中，管理人需充分运用经济学原理谋划重整计划，以整体或者大部分形式，进行实物资产及其相关债权、债务及劳动力等一并转让，主管税务机关将不对其计入征收增值税范围，如此可获得免税优惠。以W市中级人民法院审结的房地产公司重整案为例，该企业舍弃传统的股权结构调整模式，采用将整体资产以及债权、债务、劳动力等整体对外转让，出售全部在建工程、已竣工房产及土地使用权的“出售式重整”模式。同时，法院指导重整投资人吸收原企业所有职工，明确14.5亿元偿债方案及4.7亿工程续建计划，重整计划全票通过。通过该次税务分析和纳税筹划，依据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》的规定，最终该市税务征收机关对上述重整行为免征增值税，为企业节税3000万余元。

2．企业所得税

企业所得税是指对我国境内的企业和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的所得税。作为企业所得税纳税人，应依照《企业所得税法》缴纳企业所得税。但个人独资企业及合伙企业除外。〔25〕企业所得税通常按季度预缴、按年度汇算清缴，纳税人应当在每年5月31日前，对上年度企业所得税进行汇算清缴。但企业进入破产程序后，即不再持续经营。根据《国家税务总局企业所得税汇算清缴管理办法》中关于汇算清缴的规定，一般情况为纳税年度终了后5个月内进行汇算清缴；在年度中间出现破产等终止生产经营情形的，应当在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴。同时，根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定，企业不再持续经营需清算的，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业所得税的一些定期优惠政策是从企业取得生产经营所得的年度开始计算的，如果企业从年度中间甚至年底开始生产经营，该年度将作为企业享受税收优惠政策的第1年。由于该年度的生产经营所得非常少，因此，企业是否享受减免税政策意义并不是很大，此时，企业应恰当选择享受税收优惠的第1个年度，适当提前或者推迟进行生产经营活动的日期。〔26〕以Q市人民法院某技术公司重整案为例，根据管理人查明的情况，该公司根据规定可以享受自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税的优惠政策。该公司原计划于2011年11月开始生产经营，当年即亏损130万元，2012年营收仅100万元，企业因资金链断裂而申请重整，投资人看好企业前景并入资重整，重整计划执行的5年内，预计实现每年应纳税所得额分别为500万元、800万元、1000万元、1500万元和2000万元。该企业从2011年开始生产经营，应当计算享受税收优惠的期限。该企业2011年度至2013年度可享受免税待遇，不需要缴纳企业所得税。从2014年至2016年度可以享受减半征税的待遇，因此需要缴纳企业所得税412.5万元。2017年不享受税收优惠，需要缴纳企业所得税500万元，合计912.5万元。管理人通过纳税分析与筹划，该企业将生产经营日期推迟到2012年1月1日，依此推算缴纳的企业所得税仅为562.5万元，为企业减轻税收负担350万元。

当企业进入破产程序后，即便出现破产重整顺利完成的情况，债权依然无法全额清偿，而因为破产清偿分配的出现，最后还会出现债权灭失的问题，对于债权人而言，不能行使债权，则意味着债务重组的问题，在申报企业所得税前可作为坏账损失先行扣除。如果破产企业重整成功，其所确定的应纳税所得额，需占本企业本年度应纳税所得额的一半以上，并在5个年度内完成。重整程序中，也可能会涉及到财产的变价，如清算式重整模式。以S市人民法院审理的某材料企业破产重整案为例，由于实施存续型重整保留了企业外壳，重整完成1年后，诸多未在重整期间申报的债权人按重整计划规定的同类债权清偿条件向企业补充申报，税务机关按重整豁免债务金额的25%向企业计收企业所得税，迫使企业再度破产清算。反之，该院审理的另一起金属企业破产重整案，通过土地、厂房、设备等破产财产的整体变价，由受让人以整体财产新设企业，吸收老员工，原企业破产清算，实现法定税收优惠。

关于破产企业资产损失的认定。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第4条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。第5条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。破产企业在实际处置、转让应收及预付款项〔27〕等货币性资产，存货、固定资产、在建工程等非货币性资产，以及债权性、股权性投资等资产过程中发生的实际合理损失，可在其实际发生且会计处理上已作损失处理的年度申报扣除。以Y市人民法院审理的某资产公司破产重整案为例，管理在接管财务资料后发现，该企业2010年度因转让股权投资发生股权性投资损失150万元。该企业当年在会计上已作损失处理，但由于会计人员疏忽未向主管税务机关进行申报，使得发生的该笔损失未能在当年扣除。管理人根据企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以向税务机关说明并进行专项申报扣除的规定，向当地税务部门申请在2012年度追补确认上述150万元损失。

3．土地增值税

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。〔28〕其税收优惠政策限于建造普通标准住宅、国家征用收回的房地产、个人转让房地产等。有的地区以地方政府规范性文件方式明确规定企业在破产清算程序中免征土地增值税，从而维护债权人的合法权益并保护地方经济稳定发展。如《青海省人民政府办公厅转发省经贸委关于鼓励收购重组破产企业有关政策的规定》（青政办［2000］121号）第1条规定，“收购重组破产企业，发展方向符合国家产业政策和我省经济特色或者高新技术，同时安置原企业一定数量职工。重组过程中，凡涉及转让土地使用权的，免缴土地出让金、土地增值税等各类税费”等类似规定。虽然目前国家税务总局没有明确发文规定关于破产企业发生房地产权属变更免征土地增值税，但国家出于维护社会稳定，保护债权人利益的目的，应暂不征收土地增值税。〔29〕另外，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，转让旧房等不动产的，应以土地成本、房屋评估价格及转让相关的税费之和为扣除项目计算土地增值税的增值额，但由于破产企业在处置财产时的特殊情况，其增值额一般为负数，无需缴纳土地增值税。实务操作中，管理人为破产企业缴纳土地增值税的常见做法是，以破产企业账目混乱或者成本资料、费用凭证残缺不全，难以确定扣除项目金额。《土地增值税清算管理规程》第34条规定，在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。第35条规定符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。管理人向税务机关申请对破产企业土地增值税采用核定征收，核定征收税率通常为5%，同样大幅降低破产企业的税负。以N市J区人民法院审结的某科技公司重整案为例，管理人模拟该企业土地房产拍卖所得应缴纳的土地增值税为960万余元，后管理人向税务事务所咨询纳税分析，并作纳税筹划，改由管理人向税务机关申请对该破产企业土地增值税采用核定征收，最终税务机关决定以5%税率征收土地增值税120万元，实际为该企业节税近840万元。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。以S市S区人民法院审结的房地产公司重整案为例，管理人在接管后发现，该房地产开发企业2012年1月取得房产销售许可证，并开始销售房产。2015年年底前已销售近9成房产，因资金链断裂而申请破产。经管理人初步核算，该企业需要缴纳土地增值税8000万余元，但在破产受理前仅预缴2000万元。管理人对该企业作税务分析，如果该企业申报销售85%以上房产并进行土地增值税清算，则需要在2016年年初补缴6000万余元税款；如果该企业将销售比例控制在84%以内，剩余的房产留待次年销售并申报，该企业可以以免2016年即进行土地增值税的清算，并推迟至2017年实际清缴上述6000万余元的税款。相当于该企业获得6000万元资金的免息贷款，按照银行同期贷款利率计算，管理人的上述纳税筹划为该房地产企业节约利息400多万元。

4．契税

契税是以在我国境内转移土地、房屋可能性为征税对象，向产权承受人征收的和一种财产税。〔30〕破产企业处置财产时，交易双方应按照税法规定各自承担相应的纳税义务，破产企业作为出售方，缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、印花税、企业所得税等，买受方缴纳印花税、契税。可见，契税的纳税主体并非破产企业。但是对于受让破产企业房产、土地的纳税人来说，管理人提供整体节税筹划，有助于提高财产拍卖的成功率，特别是重整投资人的积极性。

《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》第5条规定，企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，减半征收契税。债权人承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，可享受免征契税的税收优惠；对于非债权人受让破产企业土地、房屋权属，并安置原企业全部职工3年以上的，同样可以享受免征契税的优惠；安置原企业30%职工3年以上的，减半征收契税。实务中，在变现破产财产时，管理人需运用经济学原理，指导买受人在接收破产财产时结合上述规定作出整体筹划，制定破产企业财产变价方案，在法律规定的范围内实现税收优惠。以Y市人民法院审结的某酒店管理企业重整案为例，管理人接管该企业后发现，该酒店拥有土地、房产等不动产，原有职工200多人，且经营质态较好，因实际控制人挪用企业资金赌博导致资金链断裂而进入破产程序。经市场化招募，投资人愿意以9000万余元购买该酒店所有土地、房产及设备设施进行“资产出售式重整”。管理人经测算，该投资人仅契税项目需缴纳270万余元。故管理人与重整投资人综合考虑后，由投资人成立新企业，整体受让该债务人酒店，并留用全部原有职工承诺就业3年，实现酒店向投资人平稳过渡，并为投资人节税270万余元。

四、结语

企业进入破产程序表明其资产已不足以清偿全部到期债务，然而在管理人接管企业后，如果机械适用税法相关规定缴纳各项税费，让原本已负债累累的破产企业雪上加霜，降低债权清偿率，亦将影响各方推进破产司法处置的积极性。我们认为，在当前国内外经济形势复杂多变、政策调控手段多样的背景下，将税收优惠政策运用于企业破产程序，有利于在纵向层面最大限度保持永续税源，有利于保障其他债权人合法权益，避免上下游企业发生破产浪潮，有利于促进重整制度价值的实现，也能对我国供给质量提升产生积极影响。因此，我们立足企业破产过程中的纳税筹划，梳理企业破产前后涉及的税务处理，界定优先税收债权的范围，并结合司法实践中的案例就各类税收债权的具体优惠制度进行解读，促进纳税筹划的法制化、规范化。当然，纳税分析与筹划是一项政策性、操作性很强的工作，专业的税务从业人员参加管理人工作将对破产过程中依法适用优惠税率起重要作用。管理人在办理破产案件过程中，应认真研究税收政策中的优惠可能性，充分发挥法解释学功能，特别是在进行重整计划与和解协议的草拟、资产变现、合同履行等阶段，尽可能作出节约成本的筹划和安排，实现债权人、债务人合法权益与税收权益在法律框架内的协调与平衡，加快破产案件审理进度，提升破产审判质效。

（责任编辑：李国慧）

注释

〔1〕据统计，2017年，江苏法院新收各类破产案件1673件，同比上升93.17%；审结1228件，同比上升136.83%，实体审结的破产企业中，有183家破产企业存在欠税情形，所涉欠税总额高达1.607亿元。

〔2〕已裁定进入破产审理程序，宣告破产前的企业称为债务人或债务企业；破产宣告后的企业称为破产人或破产企业，本文统称为破产企业。

〔3〕赵军：“企业清算、注销过程中的涉税事项研究”，载《现代经济信息》2014年第14期。

〔4〕徐阳光：“破产程序中的税法问题反思”，载http：//www.law.ruc.edu.cn/article/?51942.html， 2018年3月1日访问。

〔5〕李少颖：“破产重整中债务减免收益的税收分析及筹划”，载http：//www.360doc.com/content/17/1202/08/26934091_709140904.shtml，2018年3月1日访问。

〔6〕王欣新：“‘僵尸企业’治理与破产法的实施”，载王欣新：《破产法前沿问题思辨》，法律出版社2017年版，第24页。

〔7〕此处的税收债权是指破产程序中清理出的所欠国家税款及与税款相关的附加、基金和滞纳、罚款的总称。

〔8〕最高人民法院法发〔2014〕7号文件，2014年6月3日。

〔9〕沈建辉：“企业破产清算的增值税处理”，载《合作经济与科技》2009年第4期。

〔10〕据统计，江苏法院2017年审结的破产案件中，主管税务机关经系统查询认为企业并无欠税，但《审计报告》显示存在欠税的破产企业达122家；主管税务机关查询的税额低于《审计报告》的达31家。

〔11〕此处所称欠税是指企业被裁定受理破产前应申报而未申报或应缴未缴的各种税款。

〔12〕同注〔3〕。

〔13〕通常企业涉税范围包括：增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、契税、企业所得税等，还包括教育费附加、地方教育费附加以及防洪保安基金等各类基金。

〔14〕王艳：“破产程序中税收滞纳金的法律性质分析”，载《经济与法制》2015年第9期。

〔15〕徐战成：“企业破产程序中的涉税问题”，载http：//blog.sina.com.cn/s/blog_63dc00070102wsj9.html，2018年3月1日访问。

〔16〕 王树军、周雪、裴洁：“破产程序中整体打包处置资产的税收问题”，载《经济与法》2015年3月（中）。

〔17〕李国光：《新企业破产法条文释义》，人民法院出版社2008年版，第277页。

〔18〕同注〔4〕。

〔19〕薛刚、方震海：“企业破产清算环节所得税处理中应注意的两个问题”，载《纳税与筹划》2008年第4期。

〔20〕赵国庆：“企业破产清算中应关注的税收问题”，载《财务与会计》2011年第1期。

〔21〕艾华、侯石安、高亚军、林莎：《税法（第四版）》，武汉大学出版社2017年版，第252页。

〔22〕《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2015］37号）、《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税［2001］157号）。

〔23〕《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税［2003］88号）。大连证券破产及财产处置过程中可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税等税收优惠。

〔24〕同注〔21〕，第30页。

〔25〕同注〔21〕，第223页。

〔26〕翟继光、张晓东：《企业纳税筹划实用技巧与典型案例分析》，立信会计出版社2018年版，第22页。

〔27〕此处预付款项包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项。

〔28〕同注〔21〕，第149页。

〔29〕何志法、张建云：“浅析非房地产开发企业破产清算时土地增值税缴纳相关问题”，载http：//cache.baiducontent.com/（东方律师网站），2018年3月1日访问。

〔30〕同注〔21〕，第212页。

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