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【特别关注】我国跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则的检思与建构

来源：《国际税收》2019年第10期

作者：宫廷 作者单位：厦门大学法学院

内容提要：在数字化服务产业迅猛发展与传统税收规则相对滞后的矛盾下，当前增值税制度存在数字化服务概念界定难、实体管辖权规则划分难、实施性管辖权执行难三大难题。我国至今仍未制定跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则，本文通过比较OECD、欧盟、美国、澳大利亚以及日本近年在数字化服务方面的间接税改革方案，以探索中国的增值税改革之路，从税制设计与规则构建出发，为产业数字化升级保驾护航。

关键词：B2C数字化服务 实体管辖权 实施性管辖权 消费地课税原则

中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：2095-6126(2019)09-00**-0*

随着经济数字化转型不断升级，几乎所有税种的管辖权规则都受到了虚拟现实的挑战，增值税也不例外。在跨境企业对消费者（Businessto Customer,以下简称B2C）数字化服务领域，对增值税税收管辖权的研究应当从实体管辖权和实施性管辖权两个维度加以区分。实体管辖权规则是指，确认本国是否为商品或服务的消费地，从而证明该国是否可以在普遍公认的基础上对消费行使征税权。而实施性管辖权规则属于技术层面的规则，一国虽然拥有向消费者征收增值税的法定权力，但是由于消费者自我评估缴纳增值税的机制已被证明几近失效，且没有权力要求境外提供方缴纳增值税，导致该国现有的实施性管辖权规则无法执行。实施性管辖权规则是保障实体管辖权规则贯彻落实的重要机制，而实体管辖权规则是确保实施性管辖权规则能够有效执行的重要依据，两者缺一不可。

OECD曾在2015年BEPS行动计划一的最终报告中建议，为解决跨境增值税/货物与劳务税中关于B2C交易的税收征管难题，各国应在遵循《国际增值税/货物与劳务税指南》（International VAT/GST Guidelines，以下简称《增值税指南》）基本原则的前提下，引入非居民纳税人登记注册机制。通过比较OECD、欧盟、美国、日本、澳大利亚近期的间接税改革方案，本文意在通过剖析实体管辖权规则与实施性管辖权规则的构建模式，揭示跨境数字化服务增值税管辖权课税原则的本质内涵，探讨符合数字经济时代要求的税收征管模式，这对深化我国增值税改革，构建跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则具有一定借鉴意义。

一、增值税法下B2C数字化服务的概念界定问题

尽管互联网交易已呈现常态化发展，但是各国增值税法对数字化服务的概念界定和性质归属界定上却存在显著差异。研究跨境B2C数字化服务增值税管辖权问题，应先从数字化服务的概念界定问题入手，确定其基本构成要素，分析数字化复合型服务的性质归属，这对判定所提供服务应适用何种增值税待遇至关重要。

（一）数字化服务是否应具有固定构成要素

OECD在《增值税指南》中并没有对数字化服务进行单独定义,只将服务划分为现场服务（on-the-spot supplies）与非现场服务。现场服务需满足三个要素：1.在固定场所提供服务；2.服务行为与消费行为在同一地点发生；3.服务提供者与消费者位于同一地点。不满足三要素者，则为非现场服务。例如：咨询、法律服务、金融和保险服务、电信和广播服务、数字化服务的在线供应等。而对于数字化服务的具体含义，则由各国国内增值税法自行规定。

为确保货物、人员、服务和资本能够在欧盟境内自由流动，并实现欧盟内部统一市场的目标，欧盟于2007年起开始实施新的《欧盟增值税指令》（EU VAT Directive）。与欧盟之前颁布的《第一号指令》、《第二号指令》、《第六号指令》相比，新的《欧盟增值税指令》整合了以前的规则，使增值税法律规则集合于一部法典之中。欧盟是首个遵循经合组织《增值税指南》对非现场服务中的数字化服务征收增值税的税收管辖区。2005年，欧盟在增值税议会条例中（VAT Council Regulation）正式引入了数字化服务的概念。欧盟认为数字化服务应当满足四个基本要素:1.必须通过互联网或者电子网络系统传输；2.本质上是自动提供的；3.离开信息技术将无法提供；4.人为干预最小化（Minimal Human Intervention）。另外条例还明确，通过网络邮件提供咨询服务、网络实时教学服务、在线购票服务等不属于数字化服务。虽然欧盟界定了数字化服务概念，但这仍然给其增值税管辖权的规则适用遗留了诸多问题。比如,如何界定服务本质上是否为自动提供，定时发送邮件是否属于自动提供服务；如何确定人为干预是否已达到最小化，其最小化的界限在哪里等。欧盟增值税委员会曾对数字化服务的概念界定给予了相应的解释说明，但由于数字化服务定义的高度主观性与不确定性，判定是否构成数字化服务仍然十分困难。

日本于2015年进行了跨境B2C数字化服务消费税（Consumption Tax）改革。其借鉴了《欧盟增值税指令》的做法，以清单的形式规定了数字化服务的范围，但并未采纳欧盟“四要素”的定义。清单主要包括：1.通过网络提供电子书、电子报刊、音乐、视频、软件服务；2.提供云端软件以及数据库服务；3.提供云数据存储服务；4.通过网络播放广告服务；5.为客户提供网络购物和拍卖网站的服务；6.允许客户通过网络销售游戏软件和其他产品的服务；7.通过网络预订酒店住宿和餐饮服务；8.网络教学服务。

澳大利亚于2016年出台了货物与劳务税改革法案（The Taxand Superannuation Laws Amendment），开始对跨境B2C数字化服务征收货劳税（Goods and Services Tax）。澳大利亚将几乎所有的非现场服务都定性为数字化服务，同时还包含咨询服务(Consultancy Services)和专业服务（ProfessionalServices）等个别传统B2C服务。澳大利亚此举意在扩大B2C数字化服务的概念，尽可能地将征税权保留在本国。

对比欧盟、澳大利亚、日本对数字化服务概念的界定，不禁让人产生这样的疑问：单独界定数字化服务的概念范围意义何在。文中所选税收管辖区的增值税法律规则都选择将数字化服务单独定义，究其原因，笔者认为在于所选辖区增值税法的实体管辖权规则是按照服务类型划分的，不同的服务类型适用不同的管辖权规则。不难发现，数字化服务本质上并不存在固定模式，并会随着数字经济的发展变得更加多元化与虚拟化。三个税收管辖区都采取了定期更新清单的形式界定数字化服务的范围。与其他两国不同的是，欧盟在清单的基础上还采用了“四要素”模式，其中“人为干预最小化”以及“本质上是自动提供的”两个要素可能会过度限缩数字化服务的概念范围，造成数字化服务辐射和适用的范围过窄，导致数字化服务增值税管辖权规则无法得到准确适用，违背了渥太华税收框架中的灵活性原则（Flexibility）以及确定和简化性（Certainty andSimplicity）原则。

（二）如何界定数字化复合型给付

当一项服务内容同时包含两个甚至多个给付行为时，则构成数字化复合型给付（Composite Supplies）。欧盟法院曾在具体判例（Joined Cases C-308/96）中对复合型给付有所阐释，其认为，当多个给付行为无法拆分且相互关联时，可将数字化复合给付视作单独给付行为。附属性给付应适用主给付行为所对应的增值税法规则。这是因为附属服务不能构成消费者购买该服务的主要目的，仅能作为更好地享受主给付服务的一种方法。例如，在线约会服务可能包含在线聊天服务、在线表演服务、在线支付服务和互联网接入服务等。从一般消费者角度，若认为该在线约会软件主要是用来提供时实在线聊天服务，那么其将不适用现行《欧盟增值税指令》（EU VAT Directive 2006/112/EC）下的数字化服务条款。

日本国税厅在2016年消费税改革中对数字化复合型给付也有与欧盟相似的规定，如使用电信网络传输的，且属于转让其他资产的辅助性交易，不属于数字化服务。其中包括：1.电话、传真、电报、数据传输和互联网接入服务；2.通过互联网发送软件开发成果；3.通过互联网提供资产管理、资金转让、申报信息等服务；4.境外服务提供方通过互联网收集并分析信息；5.通过互联网向境外专业人士寻求法律咨询服务。

数字化复合型给付的属性界定问题向来是税务机关与纳税人产生争议的焦点。虽然日本以举例形式区分了主给付与附属给付，但仍然存在诸多问题，如对于两种给付相互关联且无法区分主给付与附属给付时，应该如何界定复合型给付的属性，以及出现人为分割（Artificial to Split）给付行为时，又该如何定性等，这些问题仍没有确切答案。虽然欧盟在判例中强调了应从一般消费者角度进行判断，这为界定复合型给付提供了较好的思考路径，但是随着数字经济时代不断多元化以及纵深化发展，很多服务提供商可同时在线提供多种服务，消费者会根据不同需求选购不同服务，因此以一般消费者角度去判定复合型给付并不能真正解决复合型给付定性问题。

二、对实体管辖权规则的域外法考察——以欧盟增值税为范例

欧盟早在2003年就启动了数字化服务增值税改革，与其他国家和地区相比，欧盟始终是改革的“先行者”，代表着世界各国增值税的发展趋势，在管辖权制度改革方面，值得我国学习与借鉴。

（一）一般性条款——第58条

《欧盟增值税指令》的征税对象包括货物（goods）和服务（services）两大类别。其中服务是指除提供货物以外的其他一切销售活动，包含一般规则与特殊规则，特殊规则共八类且优先适用。从2003年至今，欧盟B2C数字化服务的增值税实体管辖权规则主要经历了三次较大变动，见表1：

表1 ：欧盟B2C数字化服务增值税实体管辖权规则

交易类型 日期	欧盟成员国境内B2C数字化服务	跨欧盟成员国B2C数字化服务
2003年7月1日-2014年12月31日	服务提供方永久性住所或惯常居所地征税	消费者永久性住所或惯常居所地征税
2015年1月1日-2018年12月31日	消费者永久性住所或惯常居所地征税	消费者永久性住所或惯常居所地征税
2019年1月1日-2020年12月31日	不超过10 000欧元（不含税价）的交易在服务提供方永久性住所或惯常居所地征税，超过10 000欧元的交易在消费者永久性住所或惯常居所地征税	消费者永久性住所或惯常居所地征税

不难看出，2019年欧盟境内的B2C数字化服务增值税管辖权规则又“退”回到了2003年改革的初始状态。欧盟自2015年开始对境内境外数字化服务一律适用消费地课税原则（Destination Principle），即在消费者所在国征税。这一举措改变了之前大量中小企业竞相前往爱尔兰、卢森堡等低税率国家设立公司的恶性税收竞争行为，符合税收中性原则。但这一规定在短暂实施四年后，欧盟成员国之间对年交易额不超过10 000欧元的B2C数字化服务交易又重新开始适用在服务提供方所在国税率缴纳增值税。这意味着，欧盟将偏离消费地课税原则的“轨道”，类似卢森堡这样的增值税税率偏低的国家将可能会再一次成为各中小企业争相设立公司的东道国。而根据欧盟评估报告分析，欧盟的中小型企业（包括小微型企业）占欧盟境内企业99%以上。可以推断，此次改革将对欧盟境内境外数字化服务企业产生巨大影响。

（二）相关性条款——第46条中间商服务条款

在判断数字化服务条款的同时，还应当同时考虑《欧盟增值税指令》第46条是否适用。第46条规定，若中间商以委托人名义并代表委托人向非纳税人（Non-taxablePerson）提供服务，则根据本指令，相关交易提供地拥有增值税管辖权。中间商向委托人提供的是居间服务，并以此收取佣金。例如，位于荷兰的消费者于2018年某日通过爱彼迎软件短期租赁了一间位于德国的民居。根据欧盟增值税委员会的解释，若爱彼迎软件积极地提供了客户咨询等人工服务，其将超过前述“人为干预最小化”要素，因此数字化服务条款无法适用，可以认定爱彼迎公司此时已积极参与（Active Involvement）到了双方交易中，构成“代理他人”促成交易，应适用第46条中介服务条款， 又因相关交易与不动产相关，因此应按照不动产所在地（德国）税率征税。但若爱彼迎并未提供客服服务，所有服务都是消极自动化传输，则应适用第58条，由消费者所在地/国（荷兰）征税。由此可见，“人为干预最小化”要素对判定是否构成数字化服务至关重要。欧盟数字化服务条款的适用条件相当“严苛”，因为一切软件的开发实际上都离不开人为参与，以人为干预最小化作为判断标准几乎可将全部数字化服务排除在第58条的适用范围外。

（三）防止双重征税或双重不征税条款——第59a条

OECD曾在《增值税指南》中建议，当适用一般管辖权规则会导致不合理结果时，为落实消费地征税原则，可对跨境B2C非现场服务适用例外规则，如将征税权赋予动产或者不动产所在地，实际使用和消费地，消费者的实际位置所在地等。《欧盟增值税指令》以第59a条作为数字化服务条款的例外条款。第59a条包含两项规定：（a）即便成员国适用第58条认为本国有权征税，但若该服务的实际使用和消费地（Effective Use and Enjoyment）在欧盟境外，则成员国可不予征税。（b）若成员国适用第58条认为本国不具有征税权，征税国不在欧盟境内，但是因为该服务的实际使用和消费地在本国，那么该成员国仍可以征税。部分欧盟成员国只选择适用了第59a条b项规则，对第59a条a项予以保留。这无异于间接地扩大了本国的征税权，会导致从事跨境服务的纳税人被双重课税，违反了税收中性和税收公平原则。另外，欧盟增值税委员会并没有对“实际使用和消费”的具体含义进行统一解释说明，各国国内法对于其概念的界定并不一致，这也会给纳税人第58条的适用增加不确定性。

三、实施性管辖权规则的改革实践——非居民纳税人登记机制的演进

继2017年发布《增值税指南》后，OECD于2018年9月6日又发布了一份名为《非居民纳税人简化注册登记与征税机制》的评估报告（下文简称《评估报告》）。该评估报告主要探讨了当纳税人不在消费地所在国领土范围内时，如何能够确保实施性管辖权规则有效行使的问题。OECD始终认为，当前最能行之有效地解决跨境B2C数字化服务税收征管难题的试点办法是，建立完整的非居民纳税人登记注册机制。据《评估报告》统计，已有39个税收管辖区对跨境B2C数字化服务实施了非居民纳税人登记注册与征管机制。但是仍有部分国家将最终消费者规定为纳税人，要求消费者履行增值税纳税义务，如以色列、墨西哥、阿根廷。

（一）欧盟增值税MOSS系统

在非居民注册登记制度方面，《评估报告》建议各国可参照欧盟做法，实施迷你一站式注册系统（Mini-One-StopShop System，以下简称MOSS）的非居民纳税登记制度，即提供B2C数字化服务的服务提供方应当选择在欧盟某一成员国登记注册，并定期将与交易相关的网页、邮编、地址等信息通过网络提供给登记注册成员国。纳税人按季度通过MOSS向该成员国缴纳增值税，并由该成员国向消费地成员国转交所收缴的税款。纳税人应保存交易记录长达10年时间。截止2016年的数据统计，有12900个欧盟境内企业注册了MOSS，而非欧盟企业注册MOSS的不足1 000个。对于非欧盟企业，欧盟仍没有出台任何有效的强制性注册措施。这导致了大量从事跨境B2C数字化服务的非欧盟企业实际并未按照《欧盟增值税指令》履行注册义务，因此如前所述，欧盟2019年起对境内B2C数字化服务开始有条件地“回归”原产地规则（originprinciple），即在服务提供方所在国征税。欧盟此举意在减轻欧盟境内企业之前所承受的与非欧盟企业不平等的税收负担。但这只是一种妥协与折中的试点办法，是由于当下没有行之有效的税收征管措施而不得已为之的反复性改革，由于改革才刚开始实施，其效果还有待观察。

（二）美国销售税CAS系统

与欧盟相比，美国在跨境销售税方面的改革方案则更具可行性，符合稽征经济和效率原则。美国是唯一一个没有增值税制度的OECD成员国。取而代之的是在州一级或市一级征收零售销售税和使用税（Sales Tax and Use Tax）。税率由美国各州以及州以下政府自行制定，各州的税率并不相同，销售税归属于各州及州以下各级政府。

采行销售税制度的美国各州税务局曾于2000年签署了一项名为《简化销售税计划》（Streamlined Sales Tax Project,下文简称SSTP）的文件，并成立了相应工作小组。SSTP最终目的是通过统一各州税法的行动计划，使美国联邦政府同意对跨州交易征税。其主要任务是设计、测试并执行销售税和使用税系统，从根本上简化销售税和使用税。2002年11月，SSTP小组起草了一份合宪性文件《销售税和使用税合理化协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement,下文简称为SSUTA），该协议于2005年10月1日生效。为减轻远程销售商的税收遵从负担，SSUTA为不同类型的纳税人提供了四种选择模式：1.税务代理人模式。由销售商委托一名税务代理人代理销售商登记注册，在成员州内履行纳税义务。此种税务代理人被定义为符合资格要求的服务提供商（Certified Service Provider,下文简称CSP）。CSP有义务代远程销售商履行征收税款、缴纳税款以及纳税申报的义务，这种模式主要适用于小型企业；2.自动化软件系统模式。在用于销售的网络服务器上安装一种经过税务局认证的能够自动计算出销售税税额的自动化软件系统（Certified Automated System,下文简称CAS）。该系统的运行需要远程销售商本人履行缴纳税款义务，主要适用于中型企业；3.专有系统模式（Proprietary System）。这种模式主要适用对象是大型企业，其在成员州注册登记的销售商要满足在美国至少五个州存在销售行为，且年销售额不低于5亿美元的条件，便可使用自己专属的销售税计算软件；4.不符合前述三种模式的销售商。

前三种模式的共性在于都需要安装CAS进行纳税申报。CAS和卖方的会计系统软件相连接，其系统内部嵌入了能够自动识别商品实体管辖权规则的“产品归类程序（Product Mapping Process）”。该程序可以识别出哪些货物及服务是应税的，哪些是免税的，商品应在哪一个州缴税，并对应税货物及服务自动匹配相应的税率，交易记录由CAS软件自动保存。参与SSUTA协议的每一个成员州对该软件的准确度进行了验证，且对基于软件计算出现的错误免除卖方责任。若卖方为小型企业，可选择CSP模式，委托一名税务代理人代为申报纳税，而委托费用由各成员州承担。自愿在美国注册登记的境外卖方还能够在注册后的前2年内得到一笔补偿金，补偿金为卖方所缴税款的固定比例。

与欧盟MOSS系统最显著的区别在于，CAS不需要服务提供方承担识别最终消费者所在地的义务，仅需安装该软件，并将软件计算所得的税款向税务机关代缴。如果某成员州认为某一笔交易被不恰当地征税，那么由该州税务局可通知CSP或者卖方进行更正。对于小企业而言，美国的CAS系统减轻了其委托税务代理人的费用，且销售商无需承担税率适用错误的责任，这在一定程度上提高了境外提供商登记注册的积极性，消费者为逃税而故意提供虚假个人地址信息的问题也可以适当缓解。

（三）第三方数字平台代为履行纳税义务

为降低非居民纳税人的税收遵从负担，解决增值税欺诈问题，OECD《评估报告》建议，第三方中介（如数字平台公司）作为B2C交易的重要参与方，掌握着大量的消费者信息数据。可考虑由第三方中介在跨境B2C服务交易中履行增值税纳税义务。在2019年3月举行的全球增值税论坛上，经合组织发布了《数字平台对在线销售征税增值税/货劳税的作用》报告（The Role of Digital Platforms inthe Collection of VAT/GST on Online Sales）。经合组织第九工作组提出可通过增加平台的责任和作用，更好地对线上交易征收税款。目前，OECD第九工作组正在研究由第三方中介履行纳税义务的报告，相关指南规则将陆续出台。

平台责任具体分为完全责任、部分责任（代收代缴）以及连带责任。完全责任是通过让数量有限的平台代替大量的在线供应商缴纳税款，从而降低征税管理成本。平台为法定的供应商，由其承担缴纳增值税/货劳税的完全责任。部分责任是指由数字平台代收代缴B2C数字化服务和低价值商品的增值税。而连带责任是指，若数字平台已经被税务机关通知过关于在线供应商的特定不合规风险或已知供应商本应该、却没有登记增值税/货劳税，则显然存在严重风险。如果平台继续促进、或未阻止此类不合规供应商的线上销售和增值税/货劳税欺诈行为，那么将引发连带责任。欧盟、阿根廷、澳大利亚等国家和地区已经率先开始改革，要求将第三方数字平台作为纳税人履行增值税纳税义务。欧盟已决定于2021年起，对满足既定条件的跨境货物和服务，由第三方数字平台履行增值纳税义务。具体而言，一个跨境数字化服务行为（服务提供方和消费者）将被分拆为两个服务行为（服务提供方和数字平台，数字平台和消费者）。仅第二个服务行为需要缴纳增值税。但对于如何界定平台参与和控制交易的程度；两个平台同时参与时如何确定哪个平台更接近最终消费者；以及当消费者选择退款，平台是否会因代缴增值税而出现意外损失等，欧盟增值税委员会还没有给出明确的解决方案。澳大利亚2016年货物与劳务税改革方案中对数字平台作为纳税人应履行的义务有较为清晰的界定，如当进口服务通过一个以上第三方平台数字提供时，首先，应由与服务商签订书面协定的第三方数字平台履行代收代缴税款的义务。其次，若没有书面协定，则由澳大利亚税务专员（Commissioner）决定哪一数字平台适合作为纳税人。最后，若前两种方案都无法执行，则由第一个收到钱款的数字平台或者第一个有给付义务的平台作为纳税人。但选择让第三方数字平台作为纳税人去了解数字化服务的真正特点以及增值税的不同税率，是否免税等相关规定，仍然会给第三方数字平台增加一定的遵从成本与负担，能否真正推进这一征管模式仍然有待后续观察。

跨境B2C数字化服务实施性管辖权的落实，一直是困扰世界各国立法者与执法者的重大难题，目前仍然没有达成广泛性共识可供参考，各国间接税的改革仍在不断摸索中。可以确定的是，运用数字化的税收征管手段去解决实施性管辖权问题是B2C数字化服务增值税改革的必经之路，这也是未来国际社会解决数字经济税收管辖权问题的主要途径。

四、跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则建构的中国之道

（一）税收中性理论视野下的跨境B2C数字化服务增值税规则

理想情况下，增值税的税负应仅由最终消费者承担，其征税对象是最终消费行为且仅就交易过程的增值部分课税。与所得税相比，增值税制度最大限度地体现了税收中性。税收中性理论有内部中性与外部中性之分。外部中性要求在履行纳税义务时，境外从事数字化服务的提供方不应当承担比境内同类企业更重或更优越的税收负担。而内部中性则具体包含法律中性、竞争中性、经济中性三个方面。其表现为在法律未明确规定情形下，从事跨境B2C数字化服务的提供方不应当承担增值税的税负；从事跨境B2C数字化服务的企业应当与从事同类传统服务的企业所承担的税负相近似；增值税规则的制定不应当影响数字化服务企业的战略决策。

由于我国当前跨境B2C数字化服务增值税规则的整体性缺失，实践中已经出现案例，个别省份税务局将境外单位或个人通过互联网向境内单位或个人提供服务，归为完全发生在境外的服务而不征收增值税。这显然违背了税收中性理念，会导致境外服务提供方双重不征税的情形。若仍以现行增值税规则继续适用于B2C数字化服务交易，一方面会导致从事出口数字化服务的境内纳税人被双重课税，从事进口数字化服务的境外企业却双重不征税的情形，另一方面还会造成大量境内企业为逃避我国增值税的监管将机构场所迁至境外运营的不利局面，这将严重削弱我国数字化服务业的整体竞争力。

对于我国而言，增值税法律规则本属于继受法范畴，其基本原理和构成要件主要参照、吸收和借鉴外国先进立法。当本国法律适用存在规则无法确定以及文义模糊等问题时，有必要重新审视并借鉴其他国家的增值税法，引入其他国家既有规则，进行适当“嫁接”。在跨境B2C数字化服务增值税改革方面，我国应当遵循税收中性理念，尽快建立和完善跨境数字化服务增值税制度和相关政策，贯彻和落实消费地课税原则。

（二）跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则的立法框架

1．理清并界定数字化服务的适用范围。基于前述欧盟、澳大利亚、日本对数字化服务概念的比较，我国在界定数字化服务的适用范围时，应主要做两种方案考量。第一种方案是采纳经合组织《增值税指南》的建议，仅规定现场服务的范围，对于非现场服务不另行细分，并对现场服务与非现场服务分别制定相应的税收管辖权规则。第二种方案是借鉴欧盟、澳大利亚等税收管辖区的做法，单独规定数字化服务，对不同类型服务分别制定不同的税收管辖权规则。可兼采欧盟“四要素”与正面清单结合范式。这一方面确保了对数字化服务的定性能够紧跟时代发展，另一方面也降低了规则适用的主观性和不确定性，符合稽征效率原则。

第一种方案的优势在于，税收管辖权规则较为简化，仅对服务做两种类型区分，并取消服务与无形资产的划分，这一方案比较契合我国现行的增值税管辖权规则，即不需要对现行规则进行大幅度调整修改，且不会给税务机关增加过重的税收成本，符合效率原则。第二种方案的优势在于，将服务类型细化并分别制定相应的管辖权规则，使规则更加明晰系统化，且更易于征管，符合稽征经济原则。短期来看，可以选择第一种方案作为过渡，但是由于服务类型数字化、隐蔽化趋势愈加明显，新兴服务类型不断涌现，长期看，方案一仍然会面临新型服务没有合适的管辖权规则适用的问题，因此笔者倾向选择方案二。

2.构建数字化服务实体管辖权规则。管辖权规则是增值税制度的核心要素。制定清晰明确的管辖权规则，是当前我国跨境数字化服务增值税改革的首要任务。可借鉴欧盟的做法，区分境内与跨境服务增值税管辖权规则。特殊规则优先适用，按照服务具体类型制定相应的管辖权规则，一般规则作为兜底规则。跨境数字化服务应作为一项特殊规则并适用消费地课税原则征税。具体管辖权规则见表2：

表2: 服务类增值税管辖权规则

一般规则	数字化服务	其他服务（简要列举）	防止双重征税或双重不征税规则
在服务提供方惯常居住地或永久性住所征税	（1）境内数字化服务：不超过固定金额时在提供方惯常居住地或永久性住所征税； 超过固定金额时在消费者惯常居住地或永久性住所征税。 （2）跨境数字化服务：在消费者惯常居住地或永久性住所征税。	（1）文化、艺术、体育、科学、教育、游乐场所服务：在服务实际发生地或固定场所实际位置所在地征税； （2）交通运输服务：在货物实际交接地征税或乘客乘坐交通工具起始地征税。	在服务实际使用地和消费低征税

根据我国《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文，下文简称《试点办法》）第四十六条第一款：“固定业户应当向其机构所在地或居住地主管税务机关申报纳税。”随着数字化服务及数字化商品的推广，纳税人将无需在消费者所在地设立自己的分支机构或在消费者所在地履行服务行为。通常纳税人会将总机构所在地或居住地设置于境内提供税收优惠待遇的城市或地区，并在总机构所在地对其全国范围内的销售活动申报纳税。数字化服务的提供方通常集中于经济文化及基础设施相对发达的沿海城市及东部地区，而经济相对欠发达且作为服务消费者市场地的中西部省份，得到的增值税税源则相对较少。因此，对于境内跨省B2C数字化服务，我国也应采用消费地课税原则，缓解增值税税收收入归属与税源不匹配的问题。改革初期可适当参考欧盟2019年增值税税改方案，在改革过渡期，对满足既定交易额的数字化服务交易应向消费者惯常居所地或永久性住所地的税务机关缴纳增值税，对既定交易额以下的数字化服务交易可暂时向服务提供方机构所在地税务机关申报纳税。在过渡期结束后，应对境内境外数字化交易全面适用消费地课税原则，这样可以适当降低境内纳税人登记注册的税收遵从负担，符合税收效率原则。

在跨境B2C数字化服务方面，对于符合出口条件的所有服务，我国当前的增值税法律规则根据不同类型分别适用零税率、免税、以及征税待遇。免税会造成境内提供方的进项税额无法抵扣，而征税纳税人则需向境内和境外同时缴纳增值税，会造成双重征税。与在消费地从事同类服务的提供方相比，我国纳税人的税负显然过重，不利于市场竞争，违背了税收中性原则。鉴于此，对于境内向境外提供的且最终消费在境外的服务，应当全面落实消费地课税原则，一律给予零税率待遇。

对符合进口条件的数字化服务，建议取消《试点办法》第13条不属于境内销售服务的例外规则。继续用“完全发生在境外”标准作为例外规则去判断数字化服务会导致税务机关无所适从，极易将进口数字化服务视为完全在境外发生，从而放弃征税权，造成本应保有的税源大量流失，与消费地课税原则背道而驰。

另外，为防止纳税人增值税欺诈以及降低税务机关在适用实体管辖权规则的不确定性，应增加一项避免双重征税或双重不征税条款。可借鉴《欧盟增值税指令》第59a条的做法，以实际使用和消费地为征税依据。即虽然根据《试点办法》规定，境内不具有实体管辖权，但若相关服务的实际使用和消费地在我国，为防止纳税人双重不征税现象发生，我国仍应具有征税权。但若实际使用和消费地不在境内，即使我国具有实体管辖权，为避免纳税人被双重征税，我国仍应不予征税。通过在跨境服务领域制定增值税反避税条款，可以为税务机关反避税提供具体认定思路、使用标准和操作程序，以避免权力被滥用，也能够从根本上贯彻消费地课税原则，更好地维护税收中性和税收公平。

3.采用自动软件与第三方数字平台代收代缴联动征管模式。

图1 :B2C数字化服务增值税征管模式图

实施性管辖权规则改革的总体原则是，在保障我国跨境进口B2C数字化服务税源稳定的同时，将非居民境外数字化服务提供商的税收遵从负担降至最低。我国税务机关应研发出能够自动计算应缴增值税税额且无需纳税人识别消费者惯常居所地的自动计税软件。为提高第三方数字平台代收代缴义务的主动性，税务机关可向第三方数字平台支付所收缴税款的固定比例作为报酬。

对于境外大型数字化服务提供商，如亚马逊（Amazon）、易趣（Ebay）、网飞（Netflix）等，应要求其登录我国相关税务局网站下载该软件并与其销售系统自动绑定。对于境外中小型数字化服务提供商，若交易付款通过境内第三方数字平台转账，则可委托境内第三方数字平台作为税务代理人，如支付宝、京东、微信甚至银行等，由其下载自动计税软件并履行代收代缴税款义务。对于B2C境内数字化服务交易同样也可采取绑定自动化计税软件并要求第三方数字化平台代收代缴税款的方式，这将助于缓解境内增值税税收收入归属与税负归属严重错配的困境，同时也可保障消费地课税原则的贯彻和实施，使得从事境内交易与境外交易税负相近，符合税收公平原则。

五、结语

我国自2016年5月1日起全面实施营改增以来，至今已推行了三年有余。营改增改革成效广获好评，为世界进一步推动增值税改革提供了“中国样本”。但我们也应清楚地意识到，《试点办法》中还有着许多“营业税时代”的影子。笔者以跨境B2C数字化服务作为分析对象，目的是审视现行增值税制度规则与数字经济时代新型交易模式不相适应之处，并对如何构建一套立法框架完整且构成要素齐全的跨境B2C数字化服务增值税规则提供一些思考与建议。我国应秉持税收中性理念进一步继续改革和完善增值税制度，同时也应正视国际上的间接税变革趋势，加强与世界各国在间接税领域的协同与合作，树立大国财政战略意识，为数字化产业升级提供税收制度和政策保障。

*本文为国家社科基金重点项目“应对BEPS背景下完善中国反避税研究法律体系研究”（14AZD153）子课题“BEPS行动计划与中国特别反避税制度完善研究”阶段性成果。

[1]迈克·兰，伊内·勒琼.全球数字经济的增值税研究[M].国家税务总局税收科学研究所，译.北京：经济科学出版社.2015:84.

[2] OECD, Addressing theTax Challenges of the Digital Economy,Action 1-2015 Final Report[EB/OL].OECD/G20 Base Erosion and Profit ShiftingProject, Paris：OECDPublishing，http://dx.doi.org/10.1787/9789264241046-en.2015-10-05.

[3] EU. Council Regulation (EC) No1777/2005[EB/OL].https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=CELEX%3A32005R1777,2005-10-17.

[4] EU. Working paper 843 of the VAT Committee.https://circabc.europa.eu/sd/a/e346e09e-f06e-44cc-8f39-4334fb99c841/843%20-%20Scope%20of%20notion%20of%20electronically%20supplied%20services.pdf,2015-2-12.

[5]指定されたページを表示できませんでした[EB/OL].https://www.nta.go.jp/english/taxes/consumption_tax/cross-kokugaien.pdf,2019-0

[6]指定されたページを表示できませんでした[EB/OL].https://www.nta.go.jp/english/taxes/consumption_tax/cross-kokugaien.pdf,2019-08-05.

[7]这八大类服务分别为：中介服务，与不动产相关的服务，交通运输服务，提供与文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐及其相关的服务，餐饮服务，租赁交通工具服务，在轮船、飞机、火车上提供餐饮服务，提供电信、广播、数字化服务。

[8] EU. Commission Staff Working Document ImpactAssessment-ModernisingVAT for cross-border B2C e-Commerce [EB/OL]. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EL/TXT/?uri=CELEX:52016SC0379,2016-12-01.

[9] EU. Guidelines resulting from the 107thmeeting,taxud.c.1(2017)1402399-914[EB/OL].https://ec.europa.eu/food/sites/food/files/safety/docs/fw_lib_guidelines-vat-committee_en.pdf,2017-03-08.

[10]《欧盟增值税》指令第47条规定，若提供服务与不动产相关，……则不动产所在地为服务提供地。

[11]这些国家包括爱沙尼亚、芬兰、法国、荷兰、葡萄牙、斯洛伐克、西班牙。

[12] OECD. Simplified Registration and Collection MechanismsforTaxpayers that are not Located in the Jurisdiction ofTaxation[EB/OL].http://www.sipotra.it/wp-content/uploads/2018/09/Simplified-registration-and-collection-mechanisms-for-taxpayers-that-are-not-located-in-the-jurisdiction-of-taxation.pdf,2018-09-06.

[13]包括欧盟28个成员国、澳大利亚、白俄罗斯、冰岛、印度、韩国、新西兰、挪威、俄罗斯、新加坡、南非、土耳其。

[14] Marie Lamensch. European Commission’s New Package ofProposals onE-Commerce: A Critical Assessment[J].International VATMonitor,2017(3):137-146.

[15] Aleksandra Bal. Taxation of Digital Supplies in theEuropean Unionand United States-What Can They Learn from Each Other?[J].EuropeanTaxation,2015(6).

[16] US. Streamlined Sales and Use TaxAgreement(SSUTA)[EB/OL].https://www.streamlinedsalestax.org/about-us/about-sstgb, 2017-12-19.

[17] CSP Operating Contract[EB/OL].https://www.streamlinedsalestax.org/docs/default-source/contracts/csp-contracts/2018-20-csp-contract.pdf?sfvrsn=75d2af04_8,2019-09-11.

[18]参见SSUTA Section 501

[19]参见https://www.streamlinedsalestax.org/Shared-Pages/faqs/FAQs—about-certified-service-providers

[20]参见SSUTA Section 502 E.

[21] OECD. The Role of Digital Platforms in theCollection ofVAT/GST on OnlineSales[EB/OL].www.oecd.org/tax/consumption/the-role-of-digital-platforms-in-the-collection-of-vat-gst-on-online-sales.pdf

[22] Marie Lamensch, Rendering Platforms Liable to Collect andPay VATon B2C Imports: A Silver Bullet?[J], International VATMonitor,2018(3):48-49.

[23] Australia, The Tax and Superannuation Laws Amendment(2016 MeasuresNo.1)Act[EB/OL].(2016-05-09)[2019-03-24].https://www.legislation.gov.au/Details/C2016A00052.

[24]杨小强. 法律正义下的增值税[J].中国法律评论. 2018(6): 35-44.

[25]非居民企业向我国境内企业提供服务扣缴增值税政策问题及案例解析[EB/OL] .http://sh.qihoo.com/pc/94c181a4bba1426ac?sign=360_e39369d1,2018-7-27.返回搜狐，查看更多

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