政务处理

不良资产的处置成为当前经济新常态下的艰巨任务，在不良资产处置过程中，抵押财产和查封财产的变现是实现债权人权益的重要环节，其中司法拍卖是完成财产变现和财产接收的重要途径。司法拍卖看似主要由法院进行主导，但作为申请执行人（债权人），应充分了解司法拍卖、变卖的相关流程，准确把握司法拍卖、变卖过程中的税务风险，最大限度保障自身合法权益的实现。随着司法拍卖数量的逐年增长，司法拍卖环节中存在的税务问题随之显现，引发诸多争议。本文主要针对司法拍卖环节中存在的税务风险展开研究，并提出建议。

01

司法拍卖环节涉及税费

通过划分所拍卖标的物的类型，大致可分为以下几种：

不动产司法拍卖环节涉及税费。在不动产交易中，卖方需缴纳的税种包括增值税、土地增值税、城建税、(地方) 教育费附加、企业所得税／个人所得税、印花税；买方需缴纳的税种包括契税、 印花税。

动产司法拍卖环节涉及税费。在动产交易中，可能涉及的税种为增值税、消费税、城建税、(地方) 教育费附加、企业所得税／个人所得税、印花税等。

无形资产拍卖环节涉及税费。在无形资产交易中，可能涉及的税种为增值税、城建税、(地方) 教育费附加、企业所得税／个人所得税、印花税等。

02

司法拍卖环节涉税风险

包税条款导致买受人成本增加

通过梳理各地的司法拍卖公告，一些法院的公告中明确规定双方各自承担法律规定应承担的税费，但一些公告中表示拍卖环节所涉及的税费全由买方承担，此种规定显然与税法存在矛盾之处，实践中常有当事人以拍卖公告中的包税条款进行抗辩，包税条款是否合理引发诸多争议。

税法中规定了征税范围、纳税义务人、扣缴义务人、税率等，明确了单一税种应纳税的纳税义务人，具体规定如下：

根据《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”；第六条规定，“税务机关应当按照法定程序实施税收征收管理，不得违反税收法律、行政法规规定或者超越授权范围设立纳税人、扣缴义务人以及其他当事人的税收征收管理程序性义务，侵害其合法权益”。

根据《最高人民法院关于人民法院网络拍卖若干问题的规定》（法释【2016】18号）第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，此规定自2017年1月1日起施行。法释〔2016〕18号实施前，各地的司法拍卖基本采取买方包税条款，实施后大部分拍卖公告中会说明买卖双方各自承担法律规定的税费，但拍卖公告中出现由买方承担所有税款的情况也较为常见。

由上可得，目前对包税条款仍然存在较多争议，虽然司法拍卖环节中的包税条款背离了税收法定原则，转嫁税费的背后也一同转嫁了被执行人作为纳税人应尽的纳税义务，但如果拍卖公告中包含包税条款，买受人将面临缴纳买卖双方的税费的风险，将大大增加买受方的成本。

债务人税费执行难导致税费转嫁

即使拍卖公告中不包括包税条款，税费由双方各自负担法律规定应承担的税费，但由于债务人经济困难，税费执行难度较大，买受人为推进拍卖流程，顺利接收拍卖财产，不得不将买方的税费转嫁到自身身上，税费的转嫁将增加买受人的成本。

从近几年司法拍卖的情况来看，被执行人多为经营困难、宣告破产的企业，因此债务人不配合缴纳税款、无力缴纳税款的可能性较大，债务人的税费执行难度较大。在实践中，税务局为避免税款流失，一般会要求税费缴纳完毕，相关方拿到完税证明后，才可以办理过户事宜，因此完税证明作为产权变更的先决条件，买受人为完成过户，不得不将应由被执行人缴纳的税款转嫁到自身身上。买受人预期税负将转嫁到自身身上，则会将转嫁的税费计入至竞拍出资款中，相当于变相降低出价，导致出价可能低于拍卖底价，从而降低司法拍卖的成交率。

在无第三方买家竞拍的情况下，债权人为化解风险，只能选择接收资产，则债权人同样面临上述风险，进而加大了债权人接收资产的成本，损害了债权人的权益。

担保前欠税优先受偿导致债权人权益受损

根据江苏省高级人民法院(2018)苏执复113号，“被执行人在前次交易中欠缴的税费并非本次交易过程中所产生，故不应由买受人承担”，可知被执行人前期的欠税与此次拍卖行为无关，欠税在拍卖前已发生，不应要求买受人承担欠税，只需将本次拍卖环节的税款缴清，即可向主管税务机关申请开具相关完税证明。

根据《税收征管法》第四十五条的规定，对于前期欠缴税款，其承担主体为被执行人，在拍卖的财产上设定担保的，如果欠税发生在担保设定前，欠税应该从拍卖所得中优先受偿，欠税具有优先权;如果欠税形成在担保设定后，担保债权优先于欠税受偿。

由上可得，如果司法拍卖的资产在设定抵押、质押之前已涉及大额欠税，则税收优先于抵押权、质权，欠税款项将从拍卖款项中优先受偿，债权人的债权及优先受偿权可能无法得到充分保障。

买受人承担相关税费后无法税前扣除

1.无法取得增值税专用发票

司法拍卖中，被执行人多为经营困难、濒临破产的企业，税务机关为避免税收风险，一般将此类企业认定为非正常经营状态，导致企业无法开具增值税专用发票。因此，买受人或申请执行人（债权人）可能面临着无法取得增值税专用发票，无法抵扣进项税款的风险。

2.无法税前扣除

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，“有关的支出”是指与取得收入直接相关的支出，“合理的支出”是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

由于拍卖公告中的税费承担条款并未改变纳税义务人，即使买受人或申请执行人（债权人）承担了原本应该由被执行人应承担的相关税费，税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人。该税收缴款书或其他完税凭证不能作为有效的凭证，在企业所得税税前扣除。因此，买受人或申请执行人（债权人）承担相关税费后，可能存在不能在企业所得税前列支的风险。

03

涉税争议解决的可能路径

针对上文论述的的涉税争议，本文从司法机关、税务机关、债权人三个角度着手，提出解决上述争议，三方可采取的路径。

司法机关落实税费各自承担条款，避免包税条款

司法机关应在司法拍卖中切实保障买受人的利益，落实法释【2016】18号，买卖双方各自承担法律规定应承担的税款，拒绝使用买方包税条款，维护国家税收制度和税制公平。在实践中，可以参考诉讼费的缴纳方式，买受人先行垫付应由被执行人承担的税费，办理财产过户后，再由法院强制执行被执行人的其他财产，用以返还买受人的垫付的税费。此措施综合考虑了各方诉求，可以缓解税务机关、法院、买受人之间的争议，在实践中具有可取之处。

税务机关及时办理欠税清缴，采取强制措施清缴欠税

税务机关应加强欠税检查，重点监控长期欠税的纳税人，采取定期催缴、以票控欠等措施，及时办理欠税清缴工作，避免企业巨额欠税，进而损害其他债权人的权益。此外，税务机关可以采取强制措施，查找欠税企业的有效财产线索，采取查封有效财产并设定抵押的措施，保障税务机关的权益，在选择财产时，税务机关可以优先选择未查封、未设定抵押的财产，一方面此类财产可以更大程度保障税务机关的权益，另一方面也降低对其他债权人的影响。

债权人做好拍前调查，降低涉税风险

1.业务开展前做好尽职调查，降低担保前欠税的影响

业务人员在开展业务时，要充分调查客户的欠税情况，如果客户欠税金额较大，为避免业务逾期后，债权人拍卖抵押物财产时担保前欠税优先受偿的风险，业务人员可以考虑不开展合作，或者采取设定抵押物价值时将担保前欠税金额扣除的形式，降低担保前欠税优先受偿的负面影响。

2.债权人拍前积极寻找买家，减少交易环节，降低税收成本

债权人在司法拍卖前，可以在市场上积极寻找潜在买家，鼓励买家直接参与竞拍，因为每转让一次，就需缴纳一次税款，且不动产交易环节的税费较重，如鼓励买家直接参与竞拍，可减少交易环节，降低税收成本，最大程度保障债权人的权益。

在无买家参与竞拍的情况下，债权人如需要参与拍卖，接收资产，则在拍卖前应做好尽职调查，详尽评估涉税风险，并考虑拍卖的总成本。一旦参与竞拍，缴纳保证金后如发现被执行人涉及众多涉税风险，债权人将陷入两难的困境。必要时债权人可以考虑聘请专业服务机构介入，评估涉税法律风险并提供应对策略，尽力降低债权人税收负担重、无法足额拿到拍卖价款、拍卖物无法过户等风险。

（文|资产管理部）

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