作者：曹亚楠 武汉大学法学院
王沛晗 北京大学国际法学院
根据普华永道会计师事务所在世界范围内的统计和估算，2014年，互联网业务收入达到了1 354亿美元，从2014年至2019年，互联网广告市场预计将以每年12.1%的速度增长，并在2019年达到2 398亿美元。 作为数字经济的重要组成部分，互联网广告在带来巨大红利的同时，也对相关的税收征管机制提出了新的挑战，而“常设机构”规则则是受到挑战的主要国际税收规则之一。本文通过对印度花商（Right Florist）案判决的解读，从税收主管当局无权征税这一现实困境出发，反思了当下跨境互联网广告税收规制的不足和理念的缺失，同时结合经济合作与发展组织（OECD）“税基侵蚀与利润转移”（Base Erosion and Profit Shifting，以下简称“BEPS”）第1项行动计划以及欧盟有关“数字服务税”征收机制的倡议，提出未来应对数字经济税收挑战的政策选择。
印度花商案简介
（一）案情简介
Right Florist是一个位于印度加尔各答的小花商，利用诸如谷歌、雅虎之类的搜索引擎从事商业活动。它向谷歌和雅虎支付一年300万卢比的广告费以便在这两家搜索引擎上发布广告。订立合同与提供服务的过程完全自动，没有任何人工干预。任何人在这些搜索引擎的搜索网址上键入关键词，这家花商的广告就会显示在搜索结果中。商家广告费的支付对象是谷歌爱尔兰有限公司和美国Overture Services公司（雅虎美国），这些款项都在没有征收预提税的情况下，被跨境打入谷歌和雅虎的账户。
根据印度《所得税法》（Indian Income Tax Act，以下简称ITA）第195条第（1）款规定，如果任何人在印度向非印度居民支付了任何利益，或者除工资以外其他应课税的款项，那么这些款项应当被征税。 同时，还有另一条款规定，如果审批专员依照申请批准免税，则该项汇款可以免予征税。此外，一笔款项如果没有征收预提税，除了免税的情形外，不允许汇付该笔款项，即向国外支付款项之前，支付方有代扣代缴预提税的义务。据此，审批专员要求商家在这些广告费未征收预提税的情况下，说明这一支付行为的合法性。商家声称，这些款项付给在印度没有任何常设机构的外国实体，并且即使根据ITA第9条第（1）款， 非居民的所得收入只有在合理程度上可归属于在印度的经营行为时才能够被征税。
然而，审批专员认为商家的主张没有事实依据，并且也没有决定性的证据能够证明款项的支付对象是税收条约伙伴国的企业，进而根据税收条约享受税收优惠和税收豁免。审批专员认为无论商家持什么看法，这笔收入在印度是可以征税的，根据ITA第195条，在进行跨境汇付前应当由审批专员进行审批。如果审批专员不允许汇付该笔款项，则不能进行汇付。然而，在上诉时，所得税上诉委员撤销了审批专员的决定。于是，税收主管部门于2013年4月向法庭提起上诉。但印度法院结合《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》（以下简称《OECD范本》）及其注释作出判决，认定谷歌和雅虎在印度境内提供互联网广告服务时，不具有任何常设机构，因此，不需向印度税务机关纳税。
（二）案件焦点
1.各方争议。本案的主要争议焦点在于，位于印度境外且在印度无常设机构的互联网服务商是否对印度负有纳税义务。
印度税务机关援引了ITA第195条第（1）款，认为外国企业无论是否有常设机构，只要在印度境内向其支付了款项，就要扣税。而花商则认为，非居民企业是否负有纳税义务要看在境内是否具有常设机构，并且根据ITA第9条，如果该企业在印度没有常设机构，其所得收入在合理程度上又不能归因于在印度的经营行为，企业就不负有纳税义务，花商自己作为支付款项的一方也就没有扣缴义务。
2.针对常设机构问题的法律适用。在审理本案时，法庭注意到常设机构的概念随着商业活动的发展已经发生了变化。由于案发时2010年版的《OECD范本》及其注释是最新范本，在结合该范本规定的基础上，法官在判词中这样写道：“常设机构的概念发生了变化，因为在传统商业中，为了进行一定程度的商业活动，纳税人在来源地国必须设立有形存在。但是随着互联网的发展，商业规模的大小与有形存在规模之间的关联事实上消失了。然而，搜索引擎并不存在于它实现有效管理的地方，而仅仅在互联网或者是网页上存在，这种存在并不是实体的有形存在。传统的常设机构测试规则不能在虚拟世界中适用，甚至当外国企业在通过虚拟手段进行一定合理程度上的商业活动时也不能适用。因此，作为谷歌在印度唯一存在形式的网页，不符合适用常设机构基本规定的条件。”这种观点在2010年版的《OECD范本》及其注释对电子商务的规定中也能找到依据。
由上述判词可知，法官在审理本案时，将2010年版的《OECD范本》当作适用常设机构规则的法律依据。 然而，根据2010年版的《OECD范本》注释第5条对电子商务的规定，雅虎和谷歌在印度仍然不存在常设机构。2010年版的《OECD范本注释》虽然关注到在特定国家使用电子设备可能会在该国构成常设机构，但也严格区分了电脑设备和数据及软件所适用的不同情形。尽管电脑设备中也可能存在数据及软件，但是如果企业只是利用数据及软件在某地从事商业活动，在该地就不构成常设机构。例如，结合了软件与电子数据的网页，本身并不构成有形财产，因此它也就不能构成“从事商业活动的场所”，因为不存在“诸如房屋、某种情况下机械或设备之类的设施”。 本案中，雅虎和谷歌都是单纯通过网页，利用数据和植入网页的软件为印度的商家提供互联网广告服务，没有利用任何有形设施，也就不在印度构成常设机构。花商也就不需要为两家公司代扣代缴税费。
（三）本案税收模式——与BEPS行动计划典型模式相比较
BEPS第1项行动计划中举出一种互联网广告商业模式下以避税为目的的典型税收架构，本案与之有相似之处，又略有不同。下面将对两种架构进行简单的梳理比较，以说明本案纳税人税收架构中，尚未引起国家税收主管当局的重视之处。
典型税收架构中，住所地位于R国的RCo集团向全球客户提供多种互联网服务， 此等供应给消费者的服务大多免费，而RCo集团则可以从用户身上获得大量数据。经过数据收集和分析，RCo集团向对特定产品或服务可能存在兴趣的目标客户投放广告。TCo作为RCo集团在T/S地区的总部，聘用大量员工管理RCo集团在该地区的活动。对于较大的市场及主要客户，TCo集团会在当地设立子公司。例如，TCo会在S国设立SCo（S国居民），向客户推广RCo集团包括广告服务在内的一系列产品。SCo会教导客户和潜在客户使用产品，并提供技术咨询和营销支持。TCo会就SCo提供的推广服务及技术支持以成本加成方式向其支付服务费， 详细架构见下图。
这一架构中，直接购买广告服务的客户位于S国。在S国销售广告位的所有收入，包括S国居民和其他地区客户购买的广告，都被视为是TCo的收入。由于SCo的员工无权签订合同，加上TCo使用标准化合同并在线上直接签订合同，TCo在S国不会构成常设机构，因此S国不能对TCo在S国境内的广告收入征收所得税。不过，在这种架构下，由于SCo通过指导和推广服务获取一定的收入，S国尚可以对这笔收入征收营业税和所得税。而且，虽然根据《OECD范本》 ，被TCo实际控制的SCo，不会因控制关系构成TCo位于S国的常设机构，S国仍然可以主张SCo的活动在TCo与客户合同签订的过程中发挥了关键作用，SCo或SCo的员工构成TCo在S国的代理型常设机构，从而争取对TCo的应税收入的税收管辖权。
然而，在本案中，提供互联网广告服务的企业并未在印度设立任何分支机构，也就不具有位于印度本土的“帮助推广”行为，更不具有位于印度境内代其签订合同的行为。对印度税务机关而言，甚至也不存在依据本地分支机构的活动，主张雅虎或者谷歌在印度存在常设机构的可能性。这种借助信息技术完成的税收架构，无疑比BEPS行动计划归纳的架构更易导致税基侵蚀和利润转移。
“常设机构”概念对互联网交易行为规制的失灵
谷歌、雅虎等互联网企业纷纷选择不在收入来源国设立代理机构，仅通过线上订立合同规避征税，说明传统税收规则在数字经济背景下对互联网广告的规制有很大局限。由于跨境互联网广告费数额较大，支付广告费的企业所在国按照现行《OECD范本》（即2017年版的《OECD范本》）无法行使征税权，这种税源的流失引起了国际社会的关注和思考。
现代的税收条约产生于二十世纪，正值国际投资迅猛发展时期。各国企业在大力向海外扩张的过程中，既享受到了东道国基础设施和公共服务的便利，又因为享有便利而在东道国获取了可观的利润。从国际公平的角度看，这些外国企业已经与东道国的经济体系融为一体，并且由于它们享受到东道国提供的诸多便利，它们与东道国之间存在一种“经济附从”关系。 这种“经济附从”关系应当被转化为企业的纳税义务，用以补偿东道国为向这些企业提供便利所花费的人力物力。
为了确定某一国税务机关在何种情况下可以向非居民企业的收入进行何种程度的征税，必须要界定企业的收入来源是否与该国有关。从经济角度看，理论上有两种路径可以确定收入来源：一种是供给路径，即将收入来源归于产生收入的生产要素所在地；一种是供给——需求路径，即将收入的产生归因于供给（例如生产要素）与需求（例如市场所在地）的联系。 由于传统的商业模式以在当地建立实体存在为开展业务的基础，很少存在国家只向企业提供市场而不为其生产提供公共服务的情况。 所以在很长一段历史时期内，供给路径得到主流的肯定，常设机构概念也就作为各方在税收规则的共识应运而生。
尽管常设机构概念在诞生之初切合当时的经济背景，但它并没能够得到所有人的一致认可。之所以它能够成为二十世纪初国际公认的税收规则，还是因为大国为体现自己的利益在背后所作的推动。当时握有国际话语权的国家均为资本输出国，无论是开始的国际联盟还是后来的OECD都倾向采用尽可能宽松的规则降低对企业海外所得的征税，进而满足资本输出国的财政利益。
但随着信息技术的发展，常见的商业架构对实体存在的依赖正在减少，对于主要利用信息技术开展业务的企业而言，这种变化尤为明显。一方面，跨国企业利用税收机制的漏洞进行错配导致应税收入减少，总体税基遭到侵蚀；另一方面，新商业模式与现行税收分配规则的不相适应打破了企业居住国与收入来源国之间的税收平衡，从根本上加深了提供数字经济服务的国家和消费数字经济服务的国家之间的税收主权冲突。在此背景下，基于供给路径理论的常设机构概念无法对新商业模式进行税收规制，对税收规则的革新需要回归到原先对“经济附从”关系的理解上。现实中新商业模式的出现使得“经济附从”关系呈现出不同以往的表现形式，因此，数字经济背景下，供给——需求路径逐渐成为数字经济产品和服务使用国据以征税的法理依据。税收规则对于实体存在的关注要让位于对企业与收入来源国经济联系的把握。这种变化要求各国在尊重OECD既有规则与保证本国税收利益中实现平衡。
印度花商案中，印度税务部门在是否能对跨境互联网广告服务征税问题上，不同意《OECD范本》及其注释的观点，而法院则援引《OECD范本注释》的第42段驳回了税务机关的诉讼请求，这一冲突恰是上述不同政策取向相矛盾的体现。
印度花商案的判决结果表明，印度税务机关的政策目标没有实现。根据税务机关援引的法律条文，对花商Right Florist征收的税款类似预提税，这种“预提税”在传统OECD框架下不被认可。数字经济背景下，如果OECD坚持商业税收征管一定不能离开固定商业经营场所的观点，税基侵蚀将会频繁发生。在印度花商案的判决中法官感叹道：“显而易见，传统的常设机构测试规则不能在虚拟世界中适用，甚至当外国企业在通过虚拟手段进行一定程度上的商业活动时也不能适用……并且这一模式确实已经影响到商业存在形式层面的税收政策中立性。政府需要作出政策抉择，看究竟是依据实体有形存在还是虚拟存在进行征税，或者是否能够采取合适的补偿措施来保护它的税基。如果在这方面存在任何懈怠，都会对本国的税收确定性造成损害。”
BEPS中“常设机构”及相关征税规则的发展
诚如上文所述，印度花商案中提供互联网广告服务的纳税人在收入来源国未设立任何实体机构，也未通过非独立代理人在收入来源国进行活动。因此无论是《OECD范本》第5条及其注释，还是《BEPS第7项行动计划：防止人为规避构成常设机构》都不能为来源地国税务机关提供税收管辖权的法律依据。针对这种现象，BEPS第1项行动计划提出新颖的解决方案：用“显著经济存在”反映企业未在一国设立实体但却利用数字技术建立与该国的经济关联从而为征税提供依据，用针对客户支付款项总额的“预提税”和针对利用数字技术的企业流转额的“衡平税”为征税工作提供具体的执行标准。
（一）数字经济背景下征税的理论依据——“显著经济存在”
作为一个新近提出、还尚未被多数国家和地区采纳的规则，“显著经济存在”缺少实务案例和进一步的理论建构。根据目前BEPS行动计划的表述，适用“显著经济存在”规则需要结合以下主要因素：
1.基于收入的因素——估算市场规模。一般而言，从一个国家持续产生或者获得收入，可被视为存在显著经济存在的事实依据。收入本身并不足以建立关联度，但与其他因素相结合时，收入可以被认为是构成显著经济存在的基本因素。从技术上看，结合收入因素征税应当考虑如下几点：确定交易范围、界定合理的税收起征点以及起征点的管理。
2.数字化因素——实现本土化。尽管数字经济使建立有形实体不再作为开展商业活动的必要条件，但通过本土化的网络存在与某一国用户群体或特定客户建立并保持有意义且持久的相互影响仍是构成持续经营活动不可或缺的因素。细分则包括如下因素：当地域名、当地数字平台以及当地付款选择。
3.基于用户的因素——从客户端确定经济联系。除了上述两个因素外，用户群体以及相关信息也可以作为与另一国家具有持久经济联系的重要指标，细分如下：月度活跃客户、在线合同订立以及数据收集。
（二）开征税种设计的思路
1.预提税。数字经济背景下，部分国家采用“预提税”的方式对交易进行征税。在一国客户向非居民企业购买商品或服务时，对其支付的费用进行预先扣缴，扣缴的税费就被称为预提税。理论上，预提税可以针对非居民企业的收入总额，即客户支付款项的总额征税（营业税），也可以针对根据经济联系紧密程度认定的企业在该国获得的利润进行征税（增值税）。 实践中，客户向非居民企业付款通常需要经过第三方支付机构。因此，预提税的征收就需要包括银行在内的支付机构与税务机关的密切合作，从而保证支付机构既了解交易性质从而明晰应当何时征税，又掌握相关税收政策进而做到合规扣缴。
2.衡平税。衡平税是一种为应对数字经济背景下税收挑战而生的直接税。征收衡平税的初衷是确保本国居民企业与外国非居民企业享有平等的税收待遇。因为目标是税负的实质公平，故衡平税的征收可以以多种方式灵活进行。为了保证征税的清晰公平，衡平税只向具有“显著经济存在”的非居民企业征收。关于衡平税目前有两种预想的执行方向：第一种是以特定的远程交易类型作为征税依据，具体而言，就是对通过线上自动订立合同的交易征税；第二种是利用非居民企业从收入来源国客户处收集的数据信息，以该信息作为确定企业商业活动及开展征税工作的依据。
（三）对新规则倡议的评介
严格地讲，上述内容仅仅是对未来政策意向的简单声明，不能认为是具有技术性和法律性的解释。 BEPS第1项行动计划在理论上对当前数字经济背景下国际征税中存在的漏洞作了填补，但没有给出具体的执行方案。目前，这种理论宣示只是起到倡导作用，对各个国家和地区的单边行动具有一定的指导参考意义。
就“显著经济存在”而言，它回应了数字经济对直接税领域在关联度、数据、收入定性方面提出的挑战，为这些问题的税收定性拟定了大致方向。以互联网广告为例，从服务商一边免费使用广大用户的数据，一边向商家收取广告费，到不通过代理人直接订立线上合同再到商家的跨境付款，BEPS行动计划中的“显著经济存在”部分几乎涵盖了互联网广告服务商业模式的全部环节。于税务机关而言，“显著经济存在”项下的具体内容为税款的征收提供了具体可量化的指标。当然，这些指标不是尽善尽美的，税务机关要制定准确的政策方案还需要考虑到本国的实际情况，并不一定要将每一种指标都纳入考虑范围。
“预提税”是报告中提到的具体执行工具之一。作为一个独立在交易最终环节征收的税种，预提税操作简单易行，尤其在对支付款项的总额征收时更是简洁明了，避免结合关联度认定收入来源的麻烦。值得一提的是，预提税的征收一般需要跟踪具体支付过程，在对B2B这种往往存在大额支付的领域效率较高，这种明确的外汇汇出的数额为具体税基的计算提供了确定的征税条件，因此，特别适合在对境外支付互联网广告费的征税中使用。
“衡平税”是最终报告才提出的新概念。“衡平”一词，表明了发展中国家的立场，说明该税种是基于外国企业赚取了大量收入却导致当地税基侵蚀的事实，向外国企业征税，以保障国内外企业税负公平的政策工具。根据BEPS第1项行动计划，“衡平税”是向提供数字经济服务的企业征收的直接税，所以媒体也常将其戏称为“谷歌税”。 它也是一种针对向非居民支付款项征收的税，但与预提税不同。预提税是在税收条约的框架下征收，衡平税的征收只依据国内法，不影响与其他国家签订的双边条约。 故而，虽然衡平税是抹平国内外企业税收待遇差距的利器，但税务机关也应谨慎使用，防止对既有条约的过分僭越。同时，衡平税具体制度规则设计的全球性、科学性以及可操作性也值得深思。
各国落实执行BEPS行动计划的路径探析
尽管BEPS行动计划是软法，各国本没有转化适用的义务，但在数字经济对收入来源国的税收征管造成极大冲击的背景下，出于维护税收主权和防止税基侵蚀的考虑，各国税收决策者对数字经济领域的税收问题都给予了高度重视。在国际税收制度改革的大背景下，许多国家和地区给出了多种解决方案，印度与欧盟 就是当中两类典型模式的代表。
（一）印度的单边尝试——征收衡平税
1.衡平税的具体规定。2017年3月31修订的《印度财政法》在第八章专章规定了“衡平税”的征收事宜。根据《印度财政法》的相关规定， 印度税务主管部门应当对由非印度税收居民实际提供或虽非实际提供，但可被他人获取的特定服务 所产生的费用征收6%的衡平税。费用来自位于印度从事商业或相关业务的税收居民，或者在印度具有常设机构的非居民。其中，如果非居民的特定服务与常设机构具有关联则免缴衡平税。衡平税的起征点是10万卢比。但上述规定并没有打破国际上现有的对税收居民的认定规则，所不同的，是将互联网广告等在线交易行为 认定为新的应税项目。并且，因为相关税费可能被企业所得税涵盖，为了避免重复征税，提供服务的非居民如果在印度有常设机构则可以免缴衡平税。
2.简评。这一规定广受印度企业批评，被业内人士认为是“对软件/高新技术企业而言十分痛苦”、“使这些企业只是因为在印度就为同样的产品多付了钱”的强硬规则。诚然，印度的衡平税政策起征点过低， 对向国外企业购买软件的中小企业造成了一些负担。但实际上，从法律上看该政策仍然具有保守性，它对纳税人的认定没有突破《OECD范本》的既有规定，仅仅是可能对外国产品和服务构成歧视，这是通过国内法单方面加税必然面临的问题，并不是由衡平税这一税种特别导致。
可见，即使在国际社会普遍倡议向数字经济征税的大潮下，为了使得自己的税收政策尽可能得到既有规则的认可，印度的单边尝试也只能“小修小补”，完全没有采纳2015年BEPS第1项行动计划最终报告中“显著经济存在”等认定企业关联度的倡议内容。这样的尝试，对税基的填补作用不容乐观，在原有规则体系下应当纳税而未纳税的企业在该规则下依然不承担相关义务。
（二）欧盟的多边努力——对“数字服务税”的倡议
2018年3月21日，欧盟委员会（European Commission）发布了《关于建立对提供特定数字服务所获收入征收数字服务税的共同规则的欧洲理事会指令的建议》（Proposal for a Council Directive on the common system of a digital services tax on revenues resulting from the provision of certain digital services，以下简称《建议》）， 提出了向数字服务所获收入征收数字服务税（DST）的系统方案，具体内容如下：
1.适格纳税人。《建议》第4条规定，缴纳DST的企业必须满足两个条件：企业上一个财年上报的在世界范围内的收入超过75 000万欧元；该财年内企业在欧盟范围收入超过5 000万欧元。 这样，一方面保证适格的纳税企业有足够大的规模，从而有利用数据和其他数字化资源营利的能力；另一方面也保证该类企业在欧盟开展的业务具有一定规模，为征税提供足够合理的依据，也未增加中小企业税负。
2.DST的适用范围。确定企业关联度和税收管辖权的方法被规定在《建议》第3条“应税收入”和第5条“征税地”当中。仅就互联网广告而言，无论购买互联网服务的款项支付地位于何处，数字平台上向该平台用户投放广告产生的收入即为应税收入。无论数字平台是否由负责投放广告的企业拥有，针对广告的征税规定都应适用。当投放广告的企业并未享有数字平台的所有权时，应当认定企业，而不是数字平台的所有者，提供了广告服务。
如果结合BEPS第1项行动计划看，欧盟委员会不仅大大突破了传统的常设机构规则，还主要采取了基于用户的因素确定企业关联度。BEPS第1项行动计划规定了三种确定企业关联度的因素，其中基于收入的因素本来是用来确定企业关联度的，欧盟委员会的指令建议虽然也需要确定企业关联度，但最终目的是确定应税收入，用收入因素确定应税收入显得不切实际。而数字化因素又强调一定区域内数字经济的本土化活动，对于欧盟这种互联网管制程度较低，数字信息能够较为自由流通的经济体，这一因素的实用性比较低。那么用基于用户的因素确定税收管辖权进而确定应税收入就是效率较高的办法。从条文中可以看出，立法者对“当地付款选择”等因素明显的摒弃态度，其对BEPS行动计划的扬弃可见一斑。
3.税额计算。具体的纳税数额计算问题也被规定在《建议》的第3条、第6条“可征收性”、第7条“税款计算”、第8条“税率”中。在互联网广告方面，《建议》规定用向收入来源国用户设备投放广告的次数占全世界总投放次数的比例，计算应税收入占世界总收入的比例，并对应税收入征收3%的DST。这种以比例划分企业收入从而确定应税部分的办法，使得税收具有确定性，不至于“一刀切”导致过分提高企业的税负。
4.简评。显而易见，在欧盟的努力下，针对数字经济的征税方案制定得非常系统科学。除了对常见的互联网广告服务征税以外，对其他不同类型的数字化服务也有涉及。并且，因为该方案是由欧盟委员会倡议，一旦该政策生效，欧盟各成员国将适用统一标准予以执行。届时，企业将不可能通过在欧盟成员国间错配实现避税。此外，该税收政策出自欧盟整体，即使国际社会存在以歧视为由反对征税的声音，欧盟单个国家面临的舆论和政治压力相对于单边行动也将大大减小，进而能够在制度的“破旧立新”上享有更大的自由。
中国跨境互联网广告的税收风险及防范措施
当前，数字经济对我国的税收征管也造成了不小的挑战。然而，在对互联网广告征税方面，我国目前尚不存在认定企业常设机构的问题。《广告管理条例施行细则》第十五条规定：“外国企业（组织）、外籍人员在境内承揽和发布广告，应当委托在中国注册的具有广告经营资格的企业代理。”可见，来华广告必须经过我国企业才能投放，具有稳定的常设机构是在我国开展广告服务业的必要条件。对在我国境内开展的互联网服务征税仍以增值税和企业所得税为主，并无其他税收风险。
但是，随着越来越多的国家和地区开始对跨境互联网广告征税，我国“走出去”企业在从事跨境互联网广告的过程中应当关注相应的税收风险。中国企业联合会、中国企业家协会公布的中国100大跨国公司分析报告指出，2017中国跨国公司100大海外资产总额达到8.08万亿元，比上年增长14.00%；海外营业收入达到4.90万亿元，比上年增长3.58 %；海外员工总数达到116.62万人，比上年增长15.26%。2017中国跨国公司100大入围门槛为61.47亿元，比上年增长48.19%。 由此可见，在“一带一路”倡议下，中国“走出去”企业的数量和规模将会越来越大，面临的税收风险也愈发复杂。广告营销是企业经营不可或缺的一部分，日益增大的业务体量要求中国互联网广告企业在充分了解广告投放国家税收规则的基础上，注意规避税收风险。下面本文将以BEPS第1项行动计划为基础，结合上文两种征税模式为企业应对税收风险提出建议。
（一）制定多样化的商业模式应对不同税制
从目前对互联网广告服务征税国家的计划和实践看，假若互联网广告收入来源国以“印度模式”征税，虽然提供互联网广告服务的企业是名义上的纳税人，但在实际执行中是由购买广告服务的商家履行扣缴义务并承担税负。该种模式的税收风险不由广告服务提供者承担，由此间接带来的广告投放成本提高也不会在征税地区内形成相对竞争劣势，故互联网广告企业不必为此类征管作出过多调整。如果收入来源国以“欧盟模式”征税，税负就直接由企业承担。与之相应地，企业应该改变内部股权架构和业务分布模式，降低应税收入的份额。具体而言，投放广告的集团应尽可能“化整为零”，保证集团下每个具体的广告公司体量和业务规模在收入来源国税收起征点水平之下。 另外，综合具体税收政策和各区域业务营收能力，在税负过重的国家或地区降低广告投放规模，把业务转移到税负较轻或者尚未开始对互联网广告征税的国家或地区，也不失为一种应对之策。
（二）加强跨境网络平台建设，降低本土化程度
从BEPS行动计划提出的倡议看，三种确定企业联结点的因素中，“基于用户的因素”虽然从根本上反映了互联网企业的经济活动，但因为准确的互联网数据难以获得，可行性也最低。依照“基于收入的因素”建立征税规则，一个企业在收入来源国通过线上交易获得的收入越多，它的税负也就越重。基于此，互联网企业可以尽量选择其他远程沟通方式达成交易、订立合同，将线上交流仅仅作为一种双方沟通的渠道，降低线上交易规模，从而减少应税收入。假若以“数字化因素”为依据征税，企业的网络平台带有收入来源国的本地特征，就有可能被征税。针对这种规制，企业应当大力投入跨境网络平台建设，推广统一的网站、交易平台、支付平台，降低自己的本土化程度，从而规避征税。
（三）密切关注所在国税法动态，防范税收风险
如前文所述，部分国家已通过开征新税种的方式，对数字经济下的互联网广告交易进行管制。新税种的开征极有可能导致双重征税，对企业的营收产生很大的影响。因此，中国互联网企业应当及时关注所在国的税法动态，提前做好应对。当遭遇双重征税的情形时，应及时根据相关规则，向居民国申请税收抵免，维护自身的合法权益。
来源：《税务研究》第7期
